Errores frecuentes relacionados con las facturas rectificativas

Facturas rectificativas

Algunos de los errores más frecuentes al manejar las facturas rectificativas son los siguientes:

1.       No vincular la rectificativa con la factura original: esto puede generar descontrol contable y fiscal.

2.       No incluir la causa de la rectificación: Otro error común es no especificar claramente la causa de la rectificación en la factura rectificativa. Es importante explicar de manera concisa y precisa el motivo que justifica la emisión de esta factura.

3.       Duplicar ingresos: si se emite una rectificativa positiva y se contabiliza como una factura nueva, se corre el riesgo de duplicar la base imponible.

4.      No ajustar el IVA (IGIC en Canarias) correctamente: especialmente en las rectificativas negativas, si no se corrige el IVA repercutido, la liquidación mensual puede ser errónea.

5.        Asentar en el periodo fiscal incorrecto: la fecha contable debe coincidir con la fecha de la rectificativa, no con la de la factura original.

6.        Olvidar el asiento en contabilidad si se emite desde software externo

A continuación, analizaremos lo que son las facturas rectificativas, así como las clases existentes y también diferentes aspectos relacionados con las mismas que se deben tener en cuenta.

Podemos simplificar definiendo la factura rectificativa como aquella factura que se expide y remite para modificar una factura original emitida con anterioridad por alguno de los siguientes motivos regulados en el Reglamento de facturación:

•           Cuando la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos de contenido obligatorios.

•           Cuando las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible del IVA. Estas circunstancias pueden deberse a renegociación de las condiciones de la compraventa  (calidad, precio, descuentos y bonificaciones fuera de factura), devolución de mercancías o anulación de la entrega, envases y embalajes devueltos, entre otros.

•           Cuando por resolución firme queden sin efecto o se altere el precio posteriormente.

•          Cuando el destinatario no pague las cuotas repercutidas y posteriormente se declare en concurso, para recuperar el IVA de facturas impagadas.

•        En el caso de un deudor declarado en concurso y posterior cobro total o parcial del importe de la factura rectificada.

En este sentido, en lo que al IVA o IGIC se refiere, se debe decir podemos cometer errores en la propia factura en la que se repercute, en su anotación en el libro registro correspondiente, en la autoliquidación en la que se declara o en la declaración informativa en la que se incluye.

Error de la propia factura

Cometer un error en una factura puede suponer la comisión de muchas infracciones de distinta índole si no se advierte a tiempo y ni se soluciona como es debido.

Si hemos cometido un error en una factura expedida por nosotros lo primero que se debe tener en cuenta es que las facturas emitidas son a todos los efectos definitivas, luego lo correcto sería emitir una factura rectificativa en la que se detallara la modificación y el error que lo produce, tanto si es un error en el precio, en la determinación del IGIC o en los datos identificativos del cliente.

Así lo establece el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Cuando se haya producido un error material en la factura (cuando no se cumpla en la factura alguno de los requisitos exigidos conforme al artículo 6 o 7 del Reglamento de Facturación), un error fundado de derecho, una incorrecta determinación de la cuota repercutida o alguna de las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA) deberá emitirse una factura rectificativa, ya sea por sustitución o por diferencias.

En los casos que la rectificación se haga por sustitución se indicarán los importes correctos tras la rectificación, informándose también de la rectificación efectuada.

Cuando la rectificación se haga por diferencias se deberá informar directamente del importe de la rectificación.

En la expedición de este tipo de facturas rectificativas, la normativa de facturación no se opone a que la factura rectificativa se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura previamente expedida (lo que comúnmente se conoce como factura de abono), expidiéndose posteriormente si es necesario una nueva factura en la que se contemplen correctamente todos los datos después de la correspondiente rectificación.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la factura rectificativa debe cumplir los mismos requisitos que cualquier factura y además hacer mención a los datos identificativos de la factura original que se rectifica.

Por otra parte, la factura rectificativa se puede emitir de diversas formas, ya sea indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, o tal cual queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

De esta forma, podemos clasificar las facturas rectificativas en dos grupos:

•           Las facturas rectificativas sustitutivas se caracterizan por realizar apuntes con signo positivo,  recogiendo los datos y cantidades correctos que deberían figurar en la factura original que rectifica. Por ejemplo, cuando la factura original adolece de un defecto formal, se emite una rectificativa con los datos correctos, sin necesidad de anular la factura original para emitir luego la factura correcta.

•           Las facturas rectificativas de abono se emiten con signo negativo, cuando lo que queremos es anular la factura original mediante una cantidad con importe negativo a abonar. Es la opción más utilizada cuando tenemos una devolución de ventas o de compras, realizándose por el importe correspondiente a dicha devolución y no por su importe total. Por tanto, las facturas de abono son un caso especial de factura rectificativa.

Muchas veces se utiliza el término “factura de abono” como sinónimo de “factura rectificativa”, pero conviene matizar. Toda factura de abono es una factura rectificativa, pero no toda factura rectificativa es un abono.

Desde el punto de vista contable:

•           Factura de abono: actúa como una anulación o reducción (movimiento negativo), y se refleja con importes en negativo en ventas e IVA.

•           Factura rectificativa positiva: aumenta los importes respecto a la original.

En ambos casos, se utilizan las mismas cuentas contables (700, 477, 430), pero el sentido del asiento varía.

Lo importante es que siempre exista una referencia a la factura original, tanto a nivel documental como contable, y que se mantenga la trazabilidad.

¿Cuánto tiempo se tiene para emitir una factura rectificativa?

Se debe emitir una factura rectificativa tan pronto como se detecte un error, dentro de un plazo de 4 años desde la fecha de emisión de la factura errónea.

¿Se puede emitir una factura rectificativa si ya se ha presentado el IVA o IGIC?

Sí, se puede emitir incluso después de haber presentado el modelo de IVA o IGIC. En ese caso, la rectificativa se incluirá en la liquidación del período en que se emite, no en el original.

¿Se puede emitir más de una factura rectificativa sobre una misma factura original?

Sí, siempre que sea necesario corregir nuevos errores o realizar ajustes distintos. Cada rectificativa debe hacer referencia clara a la factura original o a rectificativas previas.

¿Es obligatorio numerar de forma distinta las facturas rectificativas?

Sí. Deben tener una serie específica diferente a las facturas ordinarias, y dicha serie debe estar reflejada en tus libros contables y en tu software de facturación.

¿Qué se deber hacer cuando el error cometido en la factura sea debido a causas distintas a las previstas legalmente para hacer una rectificativa, como por ejemplo en el supuesto de operaciones inexistentes?

La existencia de causas tasadas, que motivan la obligación de expedir una factura rectificativa, no impide que voluntariamente se puedan rectificar las facturas previamente expedidas, cuando se trate de una causa justificada y siempre que dicha práctica permita garantizar la correspondiente comprobación por parte de la Administración tributaria, si bien, en estos casos de modificación voluntaria de una factura previamente expedida no se estará ante la expedición de una factura rectificativa, en los términos y con los requisitos contenidos en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, pues de acuerdo con el apartado 6 del mencionado precepto, sólo las facturas que deban ser objeto de rectificación obligatoria por las causas previstas en los apartados 1 y 2 del mencionado artículo 13, son las que tienen la consideración de facturas rectificativas.

Es decir que en el supuesto de que no concurran las causas de rectificación obligatoria de una factura, contenidas en los apartados 1 y 2 del artículo 13 del mencionado Reglamento, como por ejemplo sucedería en los casos en el que se puedan expedir una factura erróneamente por una operación que nunca llegó a realizarse, y procede su anulación, se está ante un supuesto de sustitución de aquélla factura por otra que la anula, que en ningún caso tendrá el carácter de factura rectificativa. Esta factura deberá consignarse en los respectivos libros-registro obligatorios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o IGIC.

¿De qué forma se ha de actuar cuando se ha cometido un error en el destinatario de una factura?

En este caso concreto en donde el error está en el destinatario de la factura, siendo correctos el importe de la base y la cuota impositiva, la forma de proceder dependerá del tipo de error en la identificación del destinatario:

•           Si se ha expedido una factura a nombre de un destinatario existente pero diferente de aquél para el que se realizó la correspondiente operación, deberá expedirse una factura rectificativa en la que constando el mismo destinatario se consignen con signo negativo las magnitudes de la misma. Además de lo anterior, se deberá expedir para el destinatario real de las operaciones una nueva factura ajustada a los datos y requisitos contenidos en el artículo 6 del Reglamento de Facturación, factura que no tendrá la consideración de factura rectificativa.

•           Si por el contrario en la factura originalmente expedida se ha cometido un error distinto del anterior en la identificación del destinatario real, por ejemplo, una incompleta denominación del nombre o razón social del destinatario, deberá expedirse una factura rectificativa que subsane, de forma clara e inteligible, el error cometido.           

•           En cualquier caso, en ambos supuestos la factura rectificativa debe hacer referencia al número y serie de la factura que se corrige. Por su parte, la factura rectificativa tiene que estar debidamente identificada con mención de su serie específica.

¿Cómo se debe realizar una factura rectificativa que cumpla con los nuevos requisitos fiscales de facturación del sistema  “Verifactu” y garantice la correcta trazabilidad de los datos?

El sistema Verifactu tiene como objetivo aumentar la trazabilidad de la facturación para permitir a la Agencia Tributaria conocer en tiempo real las modificaciones realizadas en las facturas.

Estos son los requisitos legales de una factura rectificativa con Verifactu:

◦           Debe reflejar de forma clara el motivo de la rectificación y referenciar la factura original (número y fecha).

◦           Tiene que detallar los importes corregidos.

◦           Ha de estar integrada con un software certificado por Hacienda.

◦           Debe enviarse automáticamente a la Agencia Tributaria si el programa está conectado a este sistema.

Error en las anotaciones registrales en los Libros registro de IVA o IGIC

Cuando se hubiera incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones registrales en los Libros registro de IVA o IGIC (no llevados a través de la Sede electrónica), la rectificación debe realizarse en un asiento o grupo de asientos único diferenciado del resto de anotaciones al finalizar cada período de liquidación mediante una anotación o grupo de anotaciones que permita determinar, para cada período de liquidación, el correspondiente impuesto devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación. Esto debe a que los libros registro deben llevarse por orden de fechas y sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras, los errores u omisiones deben salvarse a continuación inmediatamente que se adviertan.

¿Cómo afecta una factura rectificativa a los libros de registro del IVA o IGIC?

La factura rectificativa debe registrarse en los libros de IVA o IGIC con su propia fecha de emisión, ajustando la base imponible y el IVA o IGIC repercutido o soportado del período en curso.

Si se trata de bienes de inversión y las rectificaciones afectan a la regularización de deducciones, se anotarán en el Libro Registro de bienes de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran.

Error en las declaraciones trimestrales de IVA o IGIC

Para subsanar errores en el modelo trimestral 303 de IVA (o 420 de IGIC) ya presentado correspondiente al periodo de septiembre de 2024 o siguientes para aquellas empresas con periodicidad mensual y del tercer trimestre de 2024 o posteriores para los que tienen una periodicidad trimestral tendremos que presentar una autoliquidación rectificativa, independientemente del signo de la rectificación, salvo en una serie de casos muy específicos, donde tendremos que presentar solicitud de rectificación de la autoliquidación.

Procedimiento normal a seguir con una factura antigua no declarada:

En primer paso es asegurase de que aún esté dentro del plazo de cuatro años establecido por ley.

 Si está dentro de este límite, se pueden seguir estos pasos:

1.        Cumplimiento de requisitos: se deberá verificar que la factura cumpla con los requisitos para ser incluida en la declaración trimestral: que la cuota de IVA o IGIC esté reflejada en la factura, que esté debidamente registrada en el libro de facturas recibidas y que no haya prescrito el derecho a la deducción.

2.        Contabilización y declaración: si los requisitos se cumplen, registrar la factura encontrada en la fecha en que se ha recuperado e incluirla en la declaración trimestral correspondiente a ese período. Además, también debe ser incluida en la declaración anual del ejercicio en el que ha sido encontrada, no en el año de emisión.

En este caso queremos vamos a ver su declaración en los modelos tributarios 303 de declaración del IVA y 390 de resumen anual del IVA.

Derivado de Facturas rectificativas emitidas:

El caso más habitual en que sí afectan a la base imponible y/o a la cuota devengada, deberá incluirse el importe de la variación en las casillas 14 y 15 del modelo 303 -modificación de bases y cuotas-, con el signo que corresponda (en negativo si disminuye las cuotas repercutidas y en positivo si la variación supone un aumento). Si la modificación también afecta al recargo de equivalencia utilizaremos las casillas 25 y 26.

En cuanto al periodo en que debe incluirse la rectificación, el caso de que la rectificación suponga un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, si está fundada en las causas de modificación de la base imponible (artículo 80 LIVA) o se deba a un error fundado de derecho, se realizará en la autoliquidación del periodo en que se emita la factura rectificativa, pero si se debe a otro motivo deberá incluirse mediante declaración complementaria del periodo en que se consignaron las cuotas repercutidas objeto de rectificación, aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan.

Si por el contrario la factura rectificativa minora las cuotas inicialmente repercutidas puede elegir entre presentar un escrito ante la Administración Tributaria para solicitar la rectificación de la autoliquidación del periodo en que se incluyó inicialmente o regularizar la situación en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se emita la factura rectificativa o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, con la obligación de reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

No obstante, si la factura rectificativa se deba a que la operación gravada queda sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, se deberá proceder a la rectificación en la autoliquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.

Una vez incluidas en la autoliquidación del IVA es lógico que también deban incluirse en el resumen anual del IVA (modelo 390) si bien en este caso debemos diferenciar según el motivo de emisión de la factura rectificativa:

• En las casillas 31 y 32 por las modificaciones motivadas por supuestos de auto de declaración de concurso o por créditos total o parcialmente incobrables. Si también afecta al recargo de equivalencia utilizaremos las casillas 45 y 46.

  
  

• En las casillas 649 y 650 por las modificaciones de afecten a operaciones intragrupo.

  
  

• En las casillas 29 y 30 por el resto de modificaciones de bases imponibles y cuotas. Si la modificación afecta al recargo de equivalencia utilizaremos las casillas 43 y 44.

Derivado de Facturas rectificativas recibidas:

En el supuesto de facturas rectificativas recibidas, las mismas afectarán al IVA soportado y es por ello que su consignación en el modelo 303 se realiza a través de las casillas 40 y 41 -rectificación de deducciones- con el signo que corresponda (en negativo si disminuye las cuotas deducibles y en positivo si las aumenta).

No obstante, la duda más habitual en este caso es en qué periodo se debe incluir la rectificación:

• Si la rectificación implica un incremento de las cuotas deducibles, su inclusión es potestativa, debiendo hacerse en la autoliquidación del período en que se reciba la factura rectificativa o en las declaraciones siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del impuesto o desde que se hayan producido las circunstancias determinantes de la modificación de la base imponible. Ahora bien, si la causa de la rectificación no es la modificación de la base imponible sólo tendremos de margen un año desde la expedición de la factura rectificativa.

  
  

• Si la rectificación implica una minoración de cuotas deducibles, su inclusión obligatoria depende del motivo de la rectificación:

  
  

  • En caso de error fundado de derecho o modificación de la base imponible no motivada por concurso: en la autoliquidación del período en que se hubiese recibido la factura rectificativa.

    
    

  • En el supuesto de concurso o si la operación gravada queda sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso: la rectificación deberá realizarse mediante declaración complementaria del período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda aplicar recargos ni intereses de demora.

    
    

Una vez que tenemos estos plazos claros, su inclusión en el modelo 390 de resumen anual del IVA no tiene mayor complejidad: utilizaremos las casillas 639 y 62 para reflejar todas las rectificaciones de deducciones del ejercicio en cuestión salvo que correspondan a operaciones intragrupo, en cuyo caso utilizaremos las casillas 651 y 652.

¿Qué hacer con una factura rectificativa que modifica datos o corrige errores de una factura previa? 

Es importante comprobar los siguientes aspectos:

•           Si la rectificativa no afecta la cuota de IVA o IGIC o es por datos de identificación erróneos, y ya está correctamente declarada, no se requieren modificaciones.

•           En caso de que la factura rectificativa aumente la cantidad de IVA o IGIC deducible, se debe seguir el proceso mencionado para incluirla en la declaración correspondiente.

•           Sin embargo, si la factura rectificativa disminuye la cuota de IVA o IGUC a deducir y ya se ha tributado menos de lo debido, se tendrá que presentar una liquidación complementaria de la declaración trimestral correspondiente.

Error en las declaraciones informativas

Para subsanar errores en declaraciones informativas, es decir que no conllevan liquidación de cantidad alguna, como el resumen anual del IVA (modelo 390) o IGIC 425 o la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349), una vez que detectamos el error o errores en una declaración informativa presentada y se ha concluido el plazo para su presentación voluntaria, podemos optar por realizar una declaración complementaria, presentar una declaración sustitutiva o modificar la declaración informativa presentada directamente a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria.

No obstante, la opción más sencilla para la subsanación de datos erróneos o incompletos en las declaraciones informativas es corregirlos directamente a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, aunque esta solución no podremos utilizarla para subsanar errores en el modelo 390 de declaración resumen anual del IVA, o  su equivalente de IGIC 420, o para incluir nuevos declarados en el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas.

De esta forma podremos modificar un registro, modificar la hoja resumen o dar de baja/alta un registro, con las limitaciones antes comentadas para algunos modelos.

Dicho todo lo anterior es importante recordar que sea cual sea el motivo que origina la factura rectificativa lo que no se puede hacer es realizar registros contables negativos, tal y como señala la Consulta 6 del BOICAC 96 de diciembre de 2013.

Por tanto, aunque recibamos una factura rectificativa con importes en negativo, debemos contabilizarla según corresponda a la operación que justifica, tal y como se ha indicado, sin caer en la tentación de realizar el registro contable en negativo ni invirtiendo la naturaleza de las cuentas utilizadas.

    Se trata pues de otra diferencia entre el criterio fiscal, que sí permite la emisión de facturas en negativo, y el criterio contable, que no permite el registro de partidas en negativo.

"Registrar" versus "Contabilizar"

Contabilizar una factura es realizar una anotación en los libros contables de la empresa para registrar un gasto o un ingreso.

Hay que diferenciar entre la contabilización de una factura en los libros contables y el registro de una factura en los libros de facturas emitidas o recibidas.

¿Cómo se contabiliza una factura rectificativa?

Cuando hablamos de contabilizar una factura rectificativa, lo primero que debemos entender es que no estamos simplemente añadiendo un documento a la contabilidad, sino corrigiendo un movimiento previo. Esto significa que el efecto contable depende directamente del motivo de la rectificación y del sentido del ajuste (positivo o negativo).

Por ejemplo, si se ha emitido una factura con un importe superior al correcto, la rectificativa será negativa (resta valor a la original). Y si faltaba un concepto, la rectificativa será positiva (suma valor).

 En ambos casos, hay un impacto en las cuentas de ingresos y en la cuenta del cliente correspondiente.

La clave para entender cómo contabilizar una factura rectificativa está en distinguir si esta actúa como un aumento o una disminución del importe neto facturado.

Esta distinción marca si el asiento va al debe o al haber y cómo afecta a las cuentas implicadas (700, 430, 477…).

•         Rectificativa negativa: el asiento va al debe de la cuenta 700 (ventas) y al debe del IVA repercutido (477), con contrapartida en el haber de clientes (430).

•          Rectificativa positiva: se invierte el asiento, aumentando ingresos y repercutiendo más IVA.

¿Cómo se registra una factura rectificativa?

Los libros de facturación son un simple registro de todos las operaciones comerciales. En cambio, el registro de una factura a nivel contable es más complejo y requiere cierto conocimiento en el área fiscal.

Como hemos visto anteriormente en las facturas rectificativas se deben hacer constar los nuevos datos e importes y a su vez los datos de la factura anterior y el número  de factura y datos necesarios para identificar la factura anterior.

Al final de este proceso, en el libro registro de facturas quedarán anotadas ambas facturas: la factura original (factura rectificada) y la nueva factura o abono (factura rectificativa) pero debe llevarse un control o registro diferenciado de estas facturas de rectificación y las restantes operaciones e incluir en el libro registro los totales del periodo correspondientes a las rectificaciones.

Para diferenciar en el libro registro las facturas rectificativas del resto de operaciones se incluye en el programa que se lleve a tales efectos para su confección la serie "R". Esta serie de facturación lleva su propio contador o numerador, es decir, que lleven una numeración distinta al resto de facturas.

Al realizar una factura rectificativa los datos correctos o rectificados se introducirán como en cualquier factura normal pero será necesario cumplimentar también algunos datos de la factura original que se va a rectificar

En el libro de facturas emitidas las facturas rectificativas se pueden identificar por su SERIE puesto que normalmente los programas informáticos utilizados incluye una serie específica para este tipo de facturas, la serie "R". En cambio, en el libro de facturas recibidas es necesario identificar las facturas rectificativas puesto que estas facturas pueden recibirse con otras series diferentes a la serie "R".

No se puede terminar un análisis sobre las facturas rectificativas sin mencionar el cambio de criterio experimentado por Hacienda con respecto a rectificar una liquidación ya presentada para deducirse cuotas no incluidas:

RECTIFICACIÓN DE UNA LIQUIDACIÓN DE IVA PARA DEDUCIR CUOTAS NO INCLUIDAS

    El Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- ha cambiado el criterio que mantuvo durante mucho tiempo (resoluciones 09637/2015 o 01035/2019 entre otras), para aplicar el criterio fijado por el Tribunal Supremo -TS- en sentencias de fecha 23 de febrero de 2023, recursos de casación números 6007/2021 y 6058/2021 y de esta forma permitir a los sujetos pasivos del IVA rectificar una liquidación ya presentada para deducirse cuotas no incluidas, en lugar de tener que esperar a la siguiente liquidación (siguiente Modelo 303 trimestral o mensual) para compensarlas.

    Es en la Resolución 06065/2021, el TEAC nos muestra su cambio de criterio, articulando la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas en un determinado mes o trimestre, rectificando al alza las mismas fuera del plazo de declaración establecido a tal fin.

Concretamente, el literal de su criterio establece:

(...) el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues no se concede por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. En consecuencia, no se puede impedir su ejercicio aunque sea de forma extemporánea, siempre que se haga dentro del plazo previsto en el artículo 99.3 de la Ley del IVA (...)

En los casos dirimidos por el Tribunal Supremo (Recursos nº 6007/2021 y 6058/2021) se establece que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el período de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos períodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria del artículo 119 LGT porque cumple los requisitos para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes (no se ejerce una opción sino un derecho).

Por ello:

La AEAT y el propio TEAC entendían la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituía una opción y, por tanto, en el caso de no haberlo ejercido, no era posible modificar la opción una vez vencido el plazo de presentación de las autoliquidaciones; de hecho, para estas situaciones la AEAT instaba al contribuyente a practicar la deducción en las autoliquidaciones (Modelo 303) correspondientes a periodos posteriores siempre con el límite del plazo de cuatro años desde la fecha en que nace el derecho a deducir.

Por lo tanto, si el contribuyente desea modificar un Modelo 303 presentado para incluir cuotas de IVA soportado que había olvidado incluir o simplemente de las que ha tenido conocimiento posteriormente, puede hacerlo presentando un Modelo 303 complementario (si entiende resulta beneficioso para sus intereses) y no es necesario que espere al siguiente mes o trimestre para poder aplicar la deducción.

Por último, vamos a ver algunos ejemplos de casos de distintos tipos de facturas rectificativas, según distintas situaciones:

Ejemplo A - Factura rectificativa sustitutiva en venta de mercaderías

Nuestra empresa realiza una venta de mercaderías por importe de 200.000 euros más IVA al tipo general emitiendo la siguiente factura:

•           Concepto: venta de mercaderías tipo A2.000 unidades x 100 euros/unidad

•           Base imponible: 200.000 euros (2.000 x 100)

•           IVA (21 % x 200.000): 42.000 euros

•           Total factura: 242.000 euros

•           Pagado mediante transferencia bancaria.

Transcurridos 15 días, el cliente nos llama informándonos que 400 unidades no cumplen los requisitos de calidad estipulados en las condiciones del contrato de compraventa, por lo que quiere devolverlas. Finalmente llegamos al acuerdo de que el cliente se quede con las mercancías que no cumplen con la calidad estipulada a cambio de una rebaja del 50 % en el precio de esas unidades defectuosas.

Nuestra empresa emite la siguiente factura rectificativa sustitutiva y procede a abonar el importe de la diferencia al cliente:

•   Concepto: venta de mercaderías tipo A con descuento por defectos en calidad1.600 unidades x 100 euros/unidad400 unidades x 100 euros/unidad x - 50 euros/unidad (descuento)

•           Base imponible: 180.000 euros (1.600 x 100 + 400 x 50)

•           IVA (21 % x 180.000): 37.800 euros

•           Total factura: 217.800 euros

Ejemplo B - Factura rectificativa de abono en venta de mercaderías

Nuestra empresa realiza una venta de mercaderías por importe de 200.000 euros más IVA al tipo general emitiendo la siguiente factura:

•           Concepto: venta de mercaderías tipo A2.000 unidades x 100 euros/unidad

•           Base imponible: 200.000 euros (2.000 x 100)

•           IVA (21 % x 200.000): 42.000 euros

•           Total factura: 242.000 euros.

Transcurridos 15 días, el cliente nos llama informándonos que 400 unidades no cumplen los requisitos de calidad estipulados en las condiciones del contrato de compraventa, por lo que quiere devolverlas. Finalmente llegamos al acuerdo de que el cliente se quede con las mercancías que no cumplen con la calidad estipulada a cambio de una rebaja del 50 % en el precio de esas unidades defectuosas.

Nuestra empresa emite la siguiente factura rectificativa de abono y procede a abonar el importe de la diferencia al cliente:

•           Concepto: descuento venta mercaderías tipo A por defectos en calidad- 400 unidades x 50 euros/unidad (descuento)

•           Base imponible: - 20.000 euros (400 x 50)

•           IVA (21 % x 20.000): - 4.200 euros

•           Total factura: - 24.200 euros

Ejemplo C - Descuento en factura siguiente por devolución de mercancías

Nuestra empresa realiza una venta de mercaderías por importe de  200.000 euros más IVA al tipo general emitiendo la siguiente factura:

•           Concepto: venta de mercaderías tipo A2.000 unidades x 100 euros/unidad

•           Base imponible: 200.000 euros (2.000 x 100)

•           IVA (21 % x 200.000): 42.000 euros

•           Total factura: 242.000 euros.

Transcurridos 15 días, el cliente nos llama informándonos que 400 unidades no cumplen los requisitos de calidad estipulados en las condiciones del contrato de compraventa, por lo que quiere devolverlas. Finalmente llegamos al acuerdo de que le realizaremos un descuento por importe correspondiente a la devolución en la próxima compra que realice.

Al año siguiente nos realiza un pedido de 500 unidades a 150 euros la unidad, más IVA al tipo general, y aplicamos el descuento emitiendo la siguiente factura:

•         Concepto: venta de mercaderías tipo A con descuento factura referencia: XXX500 unidades x 150 euros/unidad- 400 unidades x 50 euros/unidad (descuento)

•           Base imponible: 55.000 euros (500 x 150 - 400 x 50)

•           IVA (21 % x 55.000): 11.550 euros.

•           Total factura: 66.550 euros.

Ejemplo D - Factura rectificativa sustitutiva en prestación de servicios

Nuestra empresa realizará en el próximo el mes dos cursos de formación: uno de mercancías peligrosas y otro para la obtención de título de transportista.

Uno de los clientes que había contrato los dos cursos se arrepiente y decide finalmente  contratar sólo uno, por lo que procedemos a emitir factura rectificativa sustitutiva y devolución del precio del curso no deseado.

Los datos de la factura original (Con los dos cursos) son los siguientes:

•          Concepto: cursos de formación 1 x Curso de mercancías peligrosas  x 800 euros/curso1 x Curso de transportistas  x 400 euros/curso

•           Base imponible: 1.200 euros (800 + 400)

•           IVA (21 % x 1.200): 252 euros.

•           Total factura: 1.452 euros.

La factura rectificativa sustitutiva que emitimos es la siguiente:

•      Concepto: cursos de formación y devolución1 x Curso de mercancías peligrosas x 800 euros/curso1 x Curso de transportista x 400 euros/curso - 1 x Curso de transportista x  400 euros/curso (devolución)

•           Base imponible: 400 euros (400 + 200 - 200)

•           IVA (21 % x 400): 84

•           Total factura: 884,00 euros.

Ejemplo E - Factura rectificativa de abono en prestación de servicios

Nuestra empresa realizará en el próximo el mes dos cursos de formación: uno de mercancías peligrosas y otro para la obtención de título de transportista.

Uno de los clientes que había contrato los dos cursos se arrepiente y decide finalmente  contratar sólo uno, por lo que procedemos a emitir factura rectificativa de abono y devolución del precio pagado del curso no deseado.

Los datos de la factura original (Con los dos cursos) son los siguientes:

•          Concepto: cursos de formación 1 x Curso de mercancías peligrosas  x 800 euros/curso1 x Curso de transportistas  x 400 euros/curso

•           Base imponible: 1.200 euros (800 + 400)

•           IVA (21 % x 1.200): 252 euros.

•           Total factura: 1.452 euros.

La factura rectificativa de abono que emitimos es la siguiente:

•           Concepto: devolución curso contratado por error del cliente- 1 x Curso de transportista x  400 euros (devolución)

•           Base imponible: - 400 euros

•           IVA (21 % x 400): - 84

•           Total factura: - 484 euros.