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Cómo separar inmuebles de una sociedad sin generar una tributación inmediata (parte 1):Escisión Parcial
- 4 jul
- 27 min de lectura
Guía práctica sobre la escisión parcial y el régimen de neutralidad fiscal
Índice
Prólogo
¿Puede una empresa separar sus inmuebles sin generar una tributación inmediata?
Una introducción al problema, a la finalidad de la guía y a los principios que inspiran el régimen especial de neutralidad fiscal.
Capítulo I
¿Por qué cada vez más empresas separan sus inmuebles de la actividad?
• La evolución natural de la empresa.
• Protección del patrimonio empresarial.
• Venta del negocio sin transmitir los inmuebles.
• Planificación de la sucesión familiar.
• Incorporación de nuevos socios e inversores.
• Financiación y especialización empresarial.
• La primera gran conclusión.
Capítulo II
¿Qué es realmente una escisión parcial y cuándo puede utilizarse?
• La verdadera finalidad de la escisión parcial.
• ¿Qué ocurre exactamente en una escisión?
• Diferencias con una compraventa.
• Diferencias con la segregación, la aportación no dineraria y la escisión total.
• La primera gran confusión: “Tengo varios inmuebles, luego puedo escindirlos”.
Capítulo III
El marco jurídico de la escisión parcial: por qué la ley permite reorganizar empresas sin penalizarlas fiscalmente
• La filosofía del régimen de neutralidad fiscal.
• Neutralidad fiscal: qué significa y qué no significa.
• Régimen mercantil y régimen tributario.
• ¿Por qué Hacienda exige tantos requisitos?
• Cómo analiza realmente la Administración Tributaria estas operaciones.
Capítulo IV
La rama de actividad: el requisito que determina el éxito o el fracaso de una escisión parcial
• Qué es una rama de actividad.
• Unidad económica autónoma.
• Organización empresarial.
• Gestión patrimonial frente a actividad económica.
• Los criterios utilizados por la Administración Tributaria.
• Ejemplos prácticos.
• La idea fundamental que debe recordar el empresario.
Capítulo V
¿Es siempre necesaria una rama de actividad para aplicar el régimen especial?
• Las distintas modalidades de escisión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Cuándo resulta exigible la existencia de una rama de actividad.
• La denominada escisión financiera.
• ¿Puede existir una rama de actividad inmobiliaria sin empleados?
• Qué conclusión práctica debe extraer el empresario.
Capítulo VI
Los motivos económicos válidos: cuando la finalidad de la operación resulta tan importante como la propia operación
• Qué pretende evitar el legislador.
• Qué dice realmente la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Qué entiende Hacienda por motivos económicos válidos.
• Los motivos habitualmente aceptados.
• Los supuestos que generan mayor riesgo.
• La importancia de la documentación.
Capítulo VII
¿Cómo se realiza una escisión parcial? El procedimiento explicado paso a paso
• El análisis previo.
• Diseño de la reorganización.
• Proyecto de escisión.
• Acuerdo de los socios.
• Escritura pública.
• Inscripción registral.
• Ejecución práctica.
• Errores habituales durante el procedimiento.
Capítulo VIII
Radiografía fiscal de una escisión parcial: impuesto por impuesto
• Impuesto sobre Sociedades.
• IVA.
• IGIC.
• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• Plusvalía Municipal.
• Tributación futura de los inmuebles.
• Valor fiscal y amortizaciones.
• Resumen práctico.
Capítulo IX
Casos prácticos: cuándo una escisión parcial puede ser una buena solución… y cuándo puede convertirse en un problema
• Venta del negocio conservando los inmuebles.
• Empresa familiar y planificación sucesoria.
• La sociedad que simplemente quiere “sacar los inmuebles”.
• Entrada de nuevos inversores.
• Protección patrimonial.
• Qué tienen en común todos los casos analizados.
Capítulo X
Los diez errores que pueden hacer fracasar una escisión parcial y cómo saber si realmente es la mejor solución para su empresa
Primera parte
Los diez errores más frecuentes
• Error nº 1. Pensar que la escisión sirve simplemente para trasladar inmuebles.
• Error nº 2. Confundir patrimonio inmobiliario con rama de actividad.
• Error nº 3. Creer que neutralidad fiscal significa exención.
• Error nº 4. Buscar únicamente un ahorro fiscal.
• Error nº 5. Documentar la operación demasiado tarde.
• Error nº 6. No estudiar otras alternativas.
• Error nº 7. Olvidar las implicaciones mercantiles.
• Error nº 8. Analizar sólo la tributación inmediata.
• Error nº 9. Infravalorar la planificación.
• Error nº 10. Empezar por la solución en lugar del problema.
Segunda parte
¿Es realmente la escisión parcial la mejor solución para su empresa?
• Cuestionario de autodiagnóstico.
• Cómo interpretar el resultado.
• Las cinco ideas que todo empresario debería recordar.
• Reflexión final.
• Recomendaciones prácticas de MacroSuma Asesores.
Anexo I
Principales referencias normativas
• Real Decreto-ley 5/2023, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
• Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
• Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
• Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Anexo II
Doctrina administrativa y jurisprudencia de interés
• Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.
• Resoluciones del TEAC.
• Jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.
• Criterios prácticos consolidados.
Anexo III
Glosario de conceptos esenciales
• Escisión parcial.
• Rama de actividad.
• Unidad económica autónoma.
• Sucesión universal.
• Neutralidad fiscal.
• Motivos económicos válidos.
• Valor fiscal.
• Diferimiento de la tributación.
Prólogo
Las operaciones de reestructuración empresarial constituyen algunas de las decisiones más importantes que puede adoptar una empresa a lo largo de su vida.
Sin embargo, con demasiada frecuencia se analizan exclusivamente desde una perspectiva tributaria, olvidando que afectan igualmente a la organización del negocio, a la protección del patrimonio, a la financiación, a la sucesión familiar y, en definitiva, a la estrategia empresarial.
El objetivo de esta publicación no es ofrecer soluciones universales ni sustituir el necesario asesoramiento profesional que requiere cada operación.
Su finalidad es mucho más práctica.
Pretende ayudar al empresario a comprender los principios jurídicos y fiscales que regulan la escisión parcial, identificar los principales riesgos que plantea este tipo de reorganizaciones y facilitar la adopción de decisiones mejor fundamentadas.
A lo largo de esta guía el lector comprobará que la verdadera dificultad de una escisión parcial no consiste en redactar una escritura pública ni en cumplimentar obligaciones fiscales.
La verdadera dificultad reside en determinar si la reorganización responde realmente a una necesidad empresarial y si reúne los requisitos que permiten acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal.
Porque, en definitiva, la mejor planificación tributaria nunca consiste en buscar operaciones que reduzcan impuestos.
Consiste en diseñar estructuras empresariales sólidas, coherentes y capaces de resistir el paso del tiempo y el eventual análisis de la Administración Tributaria.
Esperamos que esta guía contribuya a ese objetivo.
CAPÍTULO I
¿Por qué cada vez más empresas separan sus inmuebles de la actividad?
«Las mejores decisiones empresariales no suelen adoptarse cuando aparece un problema, sino mucho antes de que éste exista.»
Durante décadas, miles de empresas españolas han desarrollado su actividad desde inmuebles adquiridos por la propia sociedad. Naves industriales, oficinas, locales comerciales, edificios destinados al alquiler e incluso solares han ido incorporándose al patrimonio empresarial como una consecuencia natural del crecimiento del negocio.
En muchos casos, esta concentración del patrimonio en una única sociedad no genera ninguna preocupación mientras la empresa funciona correctamente. Sin embargo, conforme el negocio madura, cambian las circunstancias de los socios o surgen nuevos proyectos empresariales, esa misma estructura patrimonial puede convertirse en un obstáculo para la toma de decisiones.
Es entonces cuando muchos empresarios comienzan a plantearse una cuestión que, a primera vista, parece sencilla:
¿Tiene sentido que los inmuebles continúen formando parte de la sociedad operativa o sería más conveniente separarlos?
La respuesta dependerá de las circunstancias concretas de cada empresa, pero la experiencia demuestra que existen determinados escenarios en los que la separación del patrimonio inmobiliario puede constituir una decisión estratégica plenamente justificada.
No se trata de una cuestión exclusivamente fiscal. De hecho, las razones que suelen motivar estas operaciones responden, en la mayoría de los casos, a necesidades empresariales, patrimoniales o familiares que poco tienen que ver con la obtención de ventajas tributarias.
Precisamente por ello, antes de analizar la figura de la escisión parcial conviene comprender por qué este tipo de reorganizaciones son cada vez más frecuentes.
1. Proteger el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos de la actividad empresarial
Toda actividad económica implica asumir riesgos.
Una empresa puede enfrentarse a reclamaciones de clientes, incumplimientos contractuales, responsabilidades civiles, procedimientos judiciales, inspecciones administrativas o situaciones de insolvencia. Aunque muchas de estas contingencias nunca lleguen a materializarse, forman parte del riesgo inherente al ejercicio de cualquier actividad empresarial.
Cuando los inmuebles utilizados por la empresa permanecen dentro de la misma sociedad que desarrolla la actividad, dichos bienes forman parte de la garantía patrimonial frente a terceros acreedores.
Esto significa que un patrimonio inmobiliario construido durante años puede verse afectado por problemas derivados exclusivamente del negocio operativo.
Por este motivo, numerosas empresas optan por separar ambos patrimonios.
La sociedad operativa continúa desarrollando su actividad, mientras que la propiedad de los inmuebles pasa a una entidad distinta que posteriormente puede arrendarlos a la primera.
Esta estructura permite aislar el patrimonio inmobiliario de los riesgos propios de la explotación empresarial y constituye una práctica ampliamente extendida tanto en grupos empresariales como en empresas familiares.
Consejo MacroSuma
La protección patrimonial, por sí sola, no justifica automáticamente la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal. Sin embargo, cuando forma parte de una verdadera reorganización empresarial y se integra dentro de un conjunto de motivos económicos válidos, puede constituir uno de los elementos que expliquen y refuercen la lógica de la operación.
2. Facilitar la futura venta del negocio
Uno de los errores más habituales consiste en pensar que quien compra una empresa desea adquirir también todos los inmuebles de los que ésta es propietaria.
La práctica demuestra precisamente lo contrario.
En numerosas operaciones de compraventa, el verdadero interés del comprador reside en adquirir la actividad económica: la cartera de clientes, el personal, la marca, la tecnología, los contratos o la posición en el mercado.
Los inmuebles, en muchas ocasiones, representan una inversión que incrementa significativamente el precio de la operación y dificulta la financiación de la adquisición.
Cuando el patrimonio inmobiliario se encuentra separado, los socios conservan la propiedad de los inmuebles y pueden optar por arrendarlos a la empresa adquirente o destinarlos a otros fines. Esta flexibilidad suele facilitar las negociaciones y ampliar el número de potenciales compradores.
Ejemplo práctico
Una empresa dedicada a la distribución alimentaria desarrolla su actividad desde una nave industrial cuyo valor de mercado asciende a 2,5 millones de euros.
Un grupo empresarial muestra interés en adquirir el negocio, pero no desea inmovilizar recursos financieros en la compra del inmueble.
Si la nave continúa integrada en la sociedad operativa, la negociación se complica.
Si, por el contrario, el inmueble se ha separado previamente mediante una adecuada reorganización empresarial, la operación puede centrarse exclusivamente en la transmisión de la actividad, mientras la nueva empresa continúa utilizando la nave mediante un contrato de arrendamiento.
3. Planificar adecuadamente la sucesión familiar
La empresa familiar plantea desafíos que van mucho más allá de la gestión diaria del negocio.
Uno de los más importantes consiste en preparar la sucesión de forma ordenada y evitar que las diferencias entre los herederos terminen afectando a la continuidad de la empresa.
No todos los hijos desean participar en la gestión empresarial.
Algunos prefieren implicarse activamente en la dirección del negocio, mientras que otros muestran mayor interés por conservar inversiones patrimoniales que generen rentas estables.
Mantener actividad e inmuebles dentro de una única sociedad dificulta considerablemente este tipo de planificación.
La separación previa del patrimonio inmobiliario puede facilitar soluciones mucho más flexibles y adaptadas a las necesidades de cada familia.
No se trata únicamente de repartir bienes.
Se trata de preservar el valor de la empresa y reducir los conflictos futuros.
4. Favorecer la entrada de nuevos socios o inversores
La incorporación de nuevos socios suele responder a la necesidad de financiar el crecimiento de la empresa, profesionalizar su gestión o impulsar nuevos proyectos.
Sin embargo, cuando la sociedad posee un importante patrimonio inmobiliario, la valoración del conjunto puede incrementarse de forma considerable.
En muchos casos, el inversor únicamente desea participar en la actividad empresarial y no asumir el coste de adquirir inmuebles cuya rentabilidad no guarda relación directa con el negocio.
Separar previamente ambos patrimonios permite negociar sobre bases mucho más objetivas y facilita la incorporación de capital sin alterar la titularidad de los bienes inmuebles.
5. Obtener una financiación más eficiente
Las necesidades financieras de una sociedad operativa rara vez coinciden con las de una sociedad patrimonial.
Mientras la primera suele requerir liquidez para inversiones productivas, contratación de personal o expansión comercial, la segunda puede centrar su actividad en la gestión y explotación del patrimonio inmobiliario.
La separación de ambas actividades permite estructurar la financiación de forma independiente, adaptar las garantías a cada proyecto y optimizar la gestión financiera del grupo empresarial.
6. Profesionalizar la organización empresarial
El crecimiento de una empresa suele ir acompañado de una creciente complejidad organizativa.
No resulta extraño que sociedades que inicialmente desarrollaban una única actividad terminen gestionando negocios muy distintos entre sí: actividad industrial, patrimonio inmobiliario, inversiones financieras o nuevas líneas de negocio.
En estos casos, mantener todas las actividades bajo una única estructura jurídica puede dificultar la gestión, la evaluación de resultados y la adopción de decisiones estratégicas.
La escisión parcial puede convertirse entonces en una herramienta útil para especializar la gestión de cada actividad y dotar a cada unidad empresarial de una estructura propia.
La primera conclusión que todo empresario debería conocer
Después de analizar estos supuestos, conviene extraer una primera conclusión que servirá de base para todo lo que veremos en los capítulos siguientes.
La separación de inmuebles no constituye un fin en sí mismo.
Lo verdaderamente importante no es trasladar un inmueble de una sociedad a otra.
Lo importante es determinar si existe una auténtica necesidad de reorganización empresarial que justifique esa operación y si el ordenamiento jurídico permite realizarla acogiendo la operación al régimen especial de neutralidad fiscal.
Esta idea, aparentemente sencilla, explica buena parte de la doctrina administrativa existente sobre la materia.
Porque la Administración Tributaria no analiza únicamente qué bienes se transmiten.
Analiza, sobre todo, por qué se transmiten, cómo se transmiten y cuál es la verdadera finalidad económica de la reorganización.
Y esa será precisamente la cuestión que abordaremos en el siguiente capítulo, donde estudiaremos qué es realmente una escisión parcial y por qué constituye una de las operaciones de modificación estructural más útiles —y también más complejas— del Derecho mercantil y tributario español.
CAPÍTULO II
¿Qué es realmente una escisión parcial y cuándo puede utilizarse?
Pregunta habitual de un empresario
«Mi empresa tiene varios inmuebles. Quiero crear otra sociedad para quedarme con ellos y dejar la actividad en la empresa actual. ¿Puedo hacerlo mediante una escisión parcial sin pagar impuestos?»
Es una pregunta tan frecuente como comprensible.
De hecho, muchos empresarios llegan a la reunión convencidos de que la respuesta será simplemente afirmativa y que la escisión parcial constituye una especie de “procedimiento legal” para trasladar inmuebles de una sociedad a otra sin consecuencias fiscales.
Sin embargo, esa percepción parte de una premisa equivocada.
La escisión parcial no nació para trasladar inmuebles.
Su finalidad es muy distinta.
Fue concebida como una herramienta de reorganización empresarial destinada a permitir que una empresa pudiera dividir parte de su patrimonio para reorganizar actividades económicas sin que esa reorganización quedara penalizada fiscalmente cuando respondiera a auténticas razones empresariales.
Esta diferencia, que puede parecer meramente terminológica, constituye en realidad el eje sobre el que gira toda la regulación del régimen especial de neutralidad fiscal.
La finalidad de la escisión parcial
Las empresas evolucionan.
Una sociedad puede comenzar desarrollando una única actividad y, con el paso de los años, incorporar nuevas líneas de negocio, adquirir inmuebles, crear departamentos independientes o asumir proyectos completamente distintos de aquellos para los que fue constituida.
Llega entonces un momento en que mantener todo ese patrimonio dentro de una única estructura jurídica deja de ser eficiente.
La escisión parcial permite reorganizar esa realidad empresarial sin necesidad de liquidar la sociedad originaria.
En términos sencillos, puede compararse con una empresa que decide separar dos divisiones de negocio para que cada una continúe desarrollándose con mayor autonomía.
Lo importante no es la transmisión de los bienes, sino la continuidad de la actividad económica.
¿Qué ocurre exactamente en una escisión parcial?
Desde un punto de vista jurídico, la sociedad escindida transmite en bloque una parte de su patrimonio a otra sociedad —ya existente o de nueva creación— mediante sucesión universal.
Como consecuencia de esa transmisión:
• la sociedad originaria continúa existiendo;
• la sociedad beneficiaria recibe el patrimonio transmitido;
• los socios de la sociedad escindida reciben, con carácter general, participaciones de la sociedad beneficiaria en proporción a su participación inicial.
No estamos, por tanto, ante una compraventa.
Tampoco ante una donación.
Ni ante una aportación ordinaria de bienes.
Nos encontramos ante una modificación estructural de la organización empresarial.
Y esa diferencia tiene enormes consecuencias jurídicas y fiscales.
¿Por qué no puede compararse con una venta?
Esta es probablemente una de las cuestiones que más dudas genera.
Cuando una sociedad vende un inmueble, lo que hace es transmitir un activo concreto a cambio de un precio.
La operación tiene un carácter esencialmente patrimonial.
En una escisión parcial ocurre algo completamente distinto.
La ley no pretende facilitar la transmisión aislada de bienes.
Lo que permite es reorganizar una empresa mediante la transmisión de una parte organizada de su patrimonio, preservando la continuidad económica de esa unidad.
Por eso la Administración Tributaria insiste una y otra vez en que el análisis no debe centrarse únicamente en qué bienes se transmiten, sino en qué organización empresarial existe detrás de esos bienes.
La primera gran confusión: “Tengo varios inmuebles, luego puedo escindirlos”
Probablemente esta sea la idea errónea más extendida.
Muchos empresarios piensan que basta con reunir varios inmuebles dentro de una sociedad para poder trasladarlos a otra mediante una escisión parcial.
Sin embargo, la normativa no exige simplemente un conjunto de activos.
Lo que exige, en términos generales, es la existencia de una unidad económica capaz de funcionar por sus propios medios cuando la ley requiere una rama de actividad.
Y aquí aparece uno de los conceptos más importantes de toda la guía.
No basta con tener patrimonio.
Es necesario que exista una auténtica organización empresarial.
En otras palabras, la pregunta correcta no es:
¿Cuántos inmuebles tiene la sociedad?
La pregunta correcta es:
¿Existe una actividad económica organizada alrededor de esos inmuebles que pueda funcionar de forma autónoma?
Esta diferencia explica por qué dos empresas con un patrimonio inmobiliario aparentemente similar pueden recibir respuestas completamente distintas desde el punto de vista fiscal.
Una analogía para comprender la diferencia
Imaginemos dos sociedades.
La primera posee cinco viviendas alquiladas.
Los contratos los gestiona personalmente el administrador desde su domicilio, sin empleados, sin estructura diferenciada y sin medios propios.
La segunda posee el mismo número de inmuebles.
Sin embargo, cuenta con una oficina de gestión, personal administrativo, procedimientos internos, contratos de mantenimiento, sistemas informáticos y una organización específica dedicada a la explotación de esos activos.
En ambos casos existen cinco inmuebles.
Pero desde el punto de vista jurídico y fiscal, la realidad empresarial puede ser radicalmente distinta.
Y esa diferencia será determinante cuando analicemos la posible aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
Porque, como veremos, la diferencia entre una escisión parcial válida y una operación rechazada por Hacienda rara vez depende del valor de los inmuebles. Lo que verdaderamente determina el éxito o el fracaso de la operación es la existencia de una reorganización empresarial real, correctamente estructurada y suficientemente acreditada.
CAPÍTULO III
El marco jurídico de la escisión parcial: por qué la ley permite reorganizar empresas sin penalizarlas fiscalmente
Pregunta habitual de un empresario
«Si una empresa vende un inmueble tiene que pagar impuestos. Entonces, ¿por qué una escisión parcial puede realizarse sin tributación inmediata?»
Antes de estudiar la normativa conviene comprender por qué existe.
Porque únicamente entendiendo la finalidad perseguida por el legislador podremos interpretar correctamente los requisitos que exige la Administración Tributaria.
La idea que inspira todo el régimen de neutralidad fiscal
Imaginemos una empresa familiar que desarrolla dos actividades perfectamente diferenciadas.
Por un lado fabrica maquinaria industrial.
Por otro, explota un importante patrimonio inmobiliario compuesto por naves, locales comerciales y edificios destinados al arrendamiento.
Con el paso del tiempo los socios llegan a la conclusión de que ambas actividades deberían gestionarse de forma independiente.
No porque quieran vender activos.
No porque pretendan obtener una ventaja fiscal.
Simplemente porque la organización empresarial ha evolucionado y la estructura jurídica inicial ya no responde a la realidad del negocio.
Desde un punto de vista económico, la empresa sigue siendo exactamente la misma.
Los inmuebles continúan afectos a la explotación.
Los trabajadores mantienen sus puestos.
Los clientes siguen contratando.
Los proveedores permanecen.
Lo único que cambia es la forma en la que la empresa se organiza jurídicamente.
Y aquí surge la gran pregunta.
¿Tiene sentido que una mera reorganización empresarial genere una tributación inmediata como si realmente se hubieran vendido los activos?
El legislador entendió que no.
Y precisamente para evitar que la fiscalidad impidiera reorganizaciones empresariales económicamente justificadas nació el denominado régimen especial de neutralidad fiscal.
Su finalidad no consiste en conceder un beneficio tributario.
Su finalidad consiste en impedir que el sistema fiscal penalice decisiones empresariales que responden a necesidades económicas reales.
Esta idea resulta esencial.
La ley no pretende favorecer determinadas operaciones.
Lo que pretende es no obstaculizar la reorganización eficiente de las empresas.
Neutralidad fiscal no significa ausencia de impuestos
Existe otro error muy frecuente.
Muchos empresarios interpretan la expresión “neutralidad fiscal” como sinónimo de “operación exenta de impuestos”.
No es correcto.
La neutralidad fiscal significa algo muy distinto.
Supongamos una nave industrial.
Fue adquirida hace veinte años por 600.000 euros.
Su valor de mercado actual asciende a 2.500.000 euros.
Si esa nave se vende directamente, la diferencia entre ambos valores constituye, con carácter general, una renta sometida al Impuesto sobre Sociedades.
En cambio, si la transmisión se produce dentro de una operación de reestructuración acogida al régimen especial, esa plusvalía latente no se integra inmediatamente en la base imponible.
Pero no desaparece.
Simplemente queda diferida.
Cuando en el futuro el inmueble sea vendido por la sociedad adquirente, la tributación tendrá en cuenta el valor fiscal histórico.
Por ello resulta más correcto hablar de aplazamiento o diferimiento de la tributación que de exención.
La carga tributaria no desaparece.
Se traslada al momento en que realmente se produzca una transmisión económica efectiva.
Consejo MacroSuma
La neutralidad fiscal no convierte una operación en “libre de impuestos”. Lo que hace es evitar que una reorganización empresarial tenga las mismas consecuencias fiscales que una compraventa cuando, en realidad, no existe una desinversión ni una obtención de riqueza para los socios.
Esta diferencia conceptual explica prácticamente toda la regulación del régimen especial.
Dos normas diferentes con una finalidad común
Uno de los errores más habituales consiste en mezclar la normativa mercantil con la normativa tributaria.
Aunque ambas regulan la misma operación, lo hacen desde perspectivas completamente distintas.
La normativa mercantil responde a una pregunta:
¿Cómo debe realizarse jurídicamente una escisión parcial?
Regula aspectos como:
• el proyecto de escisión;
• la protección de socios y acreedores;
• los acuerdos sociales;
• la escritura pública;
• la inscripción en el Registro Mercantil;
• los efectos jurídicos de la sucesión universal.
En definitiva, establece el procedimiento necesario para que la modificación estructural exista y produzca efectos.
Actualmente, este régimen se encuentra regulado en el Real Decreto-ley 5/2023, que sustituyó a la antigua Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales.
La normativa tributaria responde a una pregunta completamente distinta
¿Debe tributar inmediatamente esa reorganización empresarial?
Aquí entra en juego el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que regula el denominado régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o cooperativa europea.
No regula cómo se hace una escisión.
Regula qué consecuencias fiscales produce cuando cumple determinados requisitos.
Y esta diferencia es extraordinariamente importante.
Una escisión puede ser perfectamente válida desde el punto de vista mercantil y, sin embargo, no reunir los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal.
En ese caso, la operación seguirá existiendo jurídicamente.
Lo que ocurrirá es que tributará conforme al régimen general.
¿Por qué Hacienda exige tantos requisitos?
Esta pregunta suele surgir en prácticamente todas las reuniones.
“Si la ley permite reorganizar empresas, ¿por qué pone tantas condiciones?”
La respuesta es sencilla.
Porque la misma operación que puede utilizarse para reorganizar legítimamente una empresa también podría emplearse con fines exclusivamente fiscales.
Pensemos en una sociedad propietaria de un edificio cuyo valor de mercado se ha multiplicado durante los últimos veinte años.
Si bastara con crear una segunda sociedad y transmitirle el inmueble sin más requisitos, cualquier contribuyente podría diferir indefinidamente la tributación de importantes plusvalías mediante sucesivas reorganizaciones.
Eso convertiría el régimen especial en un mecanismo de elusión fiscal.
Precisamente para evitar ese resultado, la ley exige que la operación responda a una auténtica reorganización empresarial.
Y esa es la razón de ser de dos conceptos que analizaremos en profundidad en los siguientes capítulos:
• la rama de actividad;
• los motivos económicos válidos.
No son obstáculos burocráticos.
Son los instrumentos que utiliza el legislador para diferenciar una reorganización empresarial legítima de una operación diseñada exclusivamente para obtener una ventaja fiscal.
El verdadero razonamiento que sigue la Administración Tributaria
Llegados a este punto conviene adelantar una idea que aparecerá repetidamente a lo largo de toda la guía.
Cuando la Agencia Tributaria revisa una escisión parcial, normalmente no comienza preguntándose:
¿Se ha otorgado correctamente la escritura?
Ni siquiera:
¿Existe un proyecto de escisión?
La primera cuestión suele ser mucho más sencilla.
¿Por qué se ha realizado realmente esta operación?
A partir de esa respuesta se analiza todo lo demás.
¿Existía una reorganización empresarial?
¿Había actividades diferenciadas?
¿Existía una rama de actividad?
¿Tiene lógica económica la nueva estructura?
¿Qué habría ocurrido si la operación no se hubiera realizado?
En otras palabras, la Administración intenta determinar si la escisión responde a una auténtica necesidad empresarial o si constituye simplemente un instrumento para obtener una ventaja fiscal.
Comprender esta forma de razonar resulta mucho más útil que memorizar artículos legales.
Porque permite diseñar operaciones sólidas desde el principio.
La idea fundamental que debe recordarse
Antes de continuar conviene detenernos un momento.
Si hubiera que resumir todo este capítulo en una única frase sería la siguiente:
La ley no concede un privilegio fiscal a las escisiones parciales. Lo que hace es evitar que una reorganización empresarial auténtica quede gravada como si se tratara de una compraventa.
Toda la regulación del régimen especial gira alrededor de esa idea.
Y precisamente por ello, en el siguiente capítulo abordaremos el requisito que determina el éxito o el fracaso de la mayoría de las operaciones: la existencia de una verdadera rama de actividad.
Reflexión MacroSuma
En nuestra experiencia profesional, los expedientes que mejores resultados obtienen frente a la Administración Tributaria no son necesariamente los que contienen más documentos, sino aquellos en los que resulta evidente que la operación responde a una lógica empresarial comprensible.
Cuando una reorganización está bien planificada, los documentos simplemente reflejan una realidad económica preexistente.
Cuando la reorganización se diseña únicamente para obtener una ventaja fiscal, ningún volumen de documentación suele ser suficiente para ocultar la falta de sustancia económica.
Y esa diferencia —la existencia o no de una verdadera realidad empresarial— es la que marcará el desarrollo del siguiente capítulo, probablemente el más importante de toda esta guía: la rama de actividad.
CAPÍTULO IV
La rama de actividad: el requisito que determina el éxito o el fracaso de una escisión parcial
Pregunta habitual de un empresario
«Mi sociedad tiene seis locales comerciales alquilados y una nave industrial. ¿Eso significa que ya tengo una rama de actividad?»
Es probablemente la pregunta más repetida en cualquier despacho especializado en reestructuraciones empresariales.
Y también una de las más difíciles de responder.
La mayoría de los empresarios parten de una idea intuitiva:
«Si tengo varios inmuebles, tengo una actividad inmobiliaria.»
Sin embargo, desde el punto de vista jurídico esa conclusión no siempre es correcta.
Y precisamente aquí es donde comienzan la mayor parte de los problemas.
Porque para la Administración Tributaria la existencia de inmuebles no equivale necesariamente a la existencia de una actividad económica, y mucho menos a la existencia de una rama de actividad.
Comprender esta diferencia es esencial.
El error que más se repite
Imaginemos dos sociedades.
Ambas son propietarias de diez inmuebles.
Ambas obtienen ingresos por alquiler.
Ambas presentan prácticamente el mismo volumen de facturación.
Sin embargo, una de ellas puede cumplir los requisitos del régimen especial y la otra no.
¿Cómo es posible?
Porque Hacienda no analiza únicamente qué bienes existen.
Analiza cómo se gestionan esos bienes.
Y esa diferencia cambia completamente el enfoque.
¿Qué entiende realmente la ley por rama de actividad?
La Ley del Impuesto sobre Sociedades define la rama de actividad como el conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios.
Esta definición, aparentemente sencilla, contiene cuatro ideas fundamentales:
No basta con transmitir bienes.
No basta con transmitir contratos.
No basta con transmitir ingresos.
Es necesario transmitir una organización empresarial.
La palabra más importante de toda la definición
Si hubiera que destacar una única palabra de toda la regulación sería ésta:
AUTÓNOMA
Ese término resume prácticamente toda la filosofía del régimen especial.
La pregunta que debemos formularnos no es:
¿Cuántos inmuebles se transmiten?
La verdadera pregunta es:
¿Podría esa actividad seguir funcionando mañana exactamente igual aunque desapareciera el resto de la empresa?
Si la respuesta es afirmativa, estaremos mucho más cerca de encontrarnos ante una auténtica rama de actividad.
Si la respuesta es negativa, comienzan las dificultades.
¿Qué significa funcionar por sus propios medios?
No significa necesariamente disponer de una estructura gigantesca.
Ni exige una plantilla de veinte trabajadores.
Tampoco requiere una oficina independiente.
Lo que exige es algo mucho más sencillo.
Que exista una organización suficiente para desarrollar esa actividad económica de manera autónoma.
Es decir, que la actividad no dependa estructuralmente del resto de la empresa para poder existir.
Consejo MacroSuma
Uno de los errores más frecuentes consiste en identificar “rama de actividad” con “departamento”.
No son conceptos equivalentes.
Una rama de actividad es una unidad económica organizada, no simplemente una división interna de la empresa.
Un ejemplo muy sencillo
Supongamos una empresa que desarrolla dos actividades claramente diferenciadas.
Actividad A.
Construcción de edificios.
Actividad B.
Explotación de un centro logístico que presta servicios de almacenamiento a terceros.
Cada actividad dispone de:
• clientes propios;
• contratos propios;
• personal propio;
• medios materiales propios;
• organización diferenciada.
En principio, cualquiera de ambas podría seguir funcionando aunque dejara de existir la otra.
Eso es precisamente lo que busca el legislador.
El ejemplo contrario
Ahora imaginemos otra sociedad.
Tiene:
• cuatro locales comerciales;
• una nave industrial;
• dos oficinas.
Todos los inmuebles están alquilados.
Los contratos los firma el administrador.
La contabilidad la lleva la asesoría.
Las incidencias las resuelve personalmente el socio cuando tiene tiempo.
No existe personal.
No existe organización.
No existe estructura.
Lo único que existe son inmuebles generando rentas.
¿Existe patrimonio?
Sí.
¿Existe actividad inmobiliaria?
Quizá.
¿Existe una rama de actividad?
Aquí es donde aparecen las dudas.
Porque Hacienda analizará si realmente existe una unidad económica organizada o simplemente un conjunto de activos patrimoniales.
La diferencia entre gestionar patrimonio y desarrollar una actividad económica
Esta distinción resulta extraordinariamente importante.
No toda explotación patrimonial constituye automáticamente una actividad económica.
Puede existir una mera administración del patrimonio.
Y puede existir una auténtica empresa dedicada a la explotación inmobiliaria.
La diferencia no depende exclusivamente del número de inmuebles.
Depende de la organización existente.
¿Qué suele valorar la Administración Tributaria?
Aunque cada operación debe analizarse individualmente, la experiencia demuestra que la Administración suele prestar especial atención a aspectos como los siguientes.
Organización propia
¿Existe una estructura destinada específicamente a esa actividad?
Medios materiales
¿Dispone la actividad de los elementos necesarios para desarrollarse?
Medios personales
¿Existe personal propio o adecuadamente organizado?
No siempre será imprescindible una plantilla amplia.
Pero sí deberá acreditarse quién desarrolla efectivamente la actividad y de qué forma.
Capacidad de funcionamiento independiente
¿Podría continuar la actividad sin necesidad del resto de la empresa?
Esta suele ser una de las preguntas decisivas.
Continuidad
¿La actividad continuará desarrollándose después de la escisión?
¿O simplemente se pretende trasladar determinados activos?
La doctrina administrativa: una visión práctica
A lo largo de los últimos años, la Dirección General de Tributos ha insistido de manera constante en una idea que conviene tener siempre presente.
La mera transmisión de inmuebles no basta para apreciar la existencia de una rama de actividad.
Lo verdaderamente relevante es que esos inmuebles formen parte de una organización empresarial capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
Por ello, dos operaciones aparentemente idénticas pueden recibir respuestas completamente distintas.
No porque cambien los inmuebles.
Sino porque cambia la realidad empresarial.
Un caso práctico
Imaginemos una empresa familiar dedicada a la fabricación de muebles.
Durante los últimos treinta años ha ido adquiriendo distintos inmuebles.
Actualmente posee:
• la fábrica;
• tres naves alquiladas;
• un edificio de oficinas;
• dos locales comerciales.
Los socios desean separar todos los inmuebles de la actividad industrial.
La primera pregunta que deberíamos formularnos no sería:
¿Cuántos inmuebles existen?
Sería ésta:
¿Constituye la explotación de esos inmuebles una organización empresarial independiente o simplemente forman parte del patrimonio de la empresa?
Si los alquileres se limitan a generar rentas pasivas gestionadas ocasionalmente por el administrador, la respuesta probablemente será muy distinta de aquella que correspondería a una sociedad que cuenta con un departamento específico de gestión patrimonial, personal administrativo, contratos de mantenimiento, procedimientos propios y recursos suficientes para desarrollar de forma autónoma esa actividad.
La diferencia jurídica puede parecer sutil.
Desde el punto de vista fiscal, resulta absolutamente decisiva.
Una idea que conviene recordar siempre
Muchos empresarios preparan una operación preguntándose:
¿Qué inmuebles vamos a transmitir?
Sin embargo, esa no debería ser la primera cuestión.
La pregunta correcta sería:
¿Qué actividad económica organizada existe detrás de esos inmuebles?
Porque la Administración Tributaria no examina únicamente el patrimonio.
Examina la empresa.
Y esa diferencia explica buena parte de la doctrina administrativa existente sobre la materia.
¿Significa esto que nunca pueden escindirse inmuebles?
En absoluto.
Y aquí conviene realizar una precisión muy importante.
La lectura de este capítulo podría llevar al lector a pensar que únicamente pueden acogerse al régimen especial aquellas sociedades que disponen de una gran estructura empresarial.
No es así.
Cada operación debe analizarse individualmente.
Existen supuestos en los que la explotación inmobiliaria puede constituir efectivamente una rama de actividad.
Y existen otros en los que será necesario estudiar si concurren las circunstancias previstas por la normativa para otras modalidades de escisión acogidas al régimen especial.
Por ello resulta tan importante realizar un análisis previo antes de iniciar cualquier reorganización.
La respuesta nunca dependerá exclusivamente del número de inmuebles.
Dependerá del conjunto de circunstancias que configuran la realidad económica de la empresa.
Lo que veremos en el próximo capítulo
Si la rama de actividad responde a la pregunta:
¿Qué se transmite?
El siguiente requisito responde a otra cuestión completamente distinta.
¿Por qué se transmite?
Porque incluso existiendo una auténtica rama de actividad, la Administración Tributaria seguirá analizando una cuestión adicional.
¿Existe una verdadera razón empresarial para reorganizar la sociedad?
¿O la finalidad perseguida consiste únicamente en obtener una ventaja fiscal?
Entramos así en uno de los conceptos más debatidos del régimen especial de neutralidad fiscal: los motivos económicos válidos.
Reflexión MacroSuma
En la práctica profesional, pocas cuestiones generan tanta confusión como la rama de actividad.
Muchas operaciones fracasan porque el análisis comienza por el patrimonio y termina olvidando la organización empresarial que existe —o que no existe— detrás de ese patrimonio.
Por eso, antes de hablar de escrituras, balances o impuestos, siempre conviene responder a una pregunta esencial:
Si mañana esta parte de la empresa tuviera que seguir funcionando por sí sola, ¿podría hacerlo realmente?
En nuestra experiencia, la respuesta honesta a esa pregunta suele anticipar, con bastante precisión, la viabilidad fiscal de una futura escisión parcial.
Capítulo V
¿Es siempre necesaria una rama de actividad para aplicar el régimen especial?
Pregunta habitual de un empresario
«Entonces, ¿la existencia de una rama de actividad es siempre un requisito imprescindible para poder realizar una escisión parcial con neutralidad fiscal?»
Después de leer el capítulo anterior, es posible que el lector haya llegado a una conclusión aparentemente lógica:
«Si no existe una rama de actividad, nunca podré realizar una escisión parcial acogida al régimen especial.»
Sin embargo, esa afirmación necesita una importante matización.
La respuesta correcta sería:
Depende de la modalidad de escisión de que se trate.
Y ésta es precisamente una de las cuestiones que más confusión genera.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades no regula una única modalidad de escisión
Cuando hablamos de “escisión parcial” solemos utilizar la expresión como si existiera una única figura jurídica.
En realidad, el artículo 76 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades contempla distintos supuestos que pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal, cada uno con requisitos propios.
Desde un punto de vista práctico, podemos distinguir tres grandes categorías.
1. La escisión parcial de una rama de actividad
Es el supuesto más habitual en la práctica empresarial.
La sociedad transmite una parte de su patrimonio que constituye una auténtica rama de actividad y continúa conservando, al menos, otra rama de actividad o determinadas participaciones de control previstas en la ley.
Es precisamente este supuesto el que hemos venido analizando hasta ahora.
Y es también el que plantea la mayoría de las consultas relacionadas con la separación de inmuebles.
2. La denominada escisión financiera
Existe un supuesto especial que suele pasar desapercibido.
La ley también permite aplicar el régimen especial cuando lo que se transmite no es una rama de actividad, sino una participación mayoritaria en el capital de otras sociedades, siempre que se mantengan en la sociedad escindida otras participaciones de similares características o una rama de actividad.
Se trata de una figura muy utilizada en determinados procesos de reorganización de grupos empresariales.
No obstante, tiene una incidencia limitada cuando el patrimonio está formado exclusivamente por inmuebles.
3. Escisiones no proporcionales
Cuando los socios no reciben participaciones de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tenían en la sociedad escindida, la ley exige requisitos adicionales.
En estos casos, los patrimonios transmitidos deben constituir ramas de actividad, precisamente para evitar que la operación pueda utilizarse como un mecanismo encubierto de redistribución patrimonial entre socios.
¿Qué modalidad interesa realmente cuando hablamos de inmuebles?
En la inmensa mayoría de los casos que llegan a un despacho profesional, la operación que pretende realizar el empresario consiste en algo parecido a esto:
• una sociedad desarrolla una actividad empresarial;
• además, es propietaria de uno o varios inmuebles;
• los socios desean separar esos inmuebles en otra sociedad.
En estos supuestos, la cuestión clave suele ser determinar si el patrimonio inmobiliario constituye realmente una rama de actividad a efectos del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, aunque jurídicamente existan distintas modalidades de escisión, para el tipo de operación que estamos analizando en esta guía la rama de actividad seguirá siendo, con carácter general, el elemento decisivo.
Un ejemplo ayudará a comprender la diferencia
Imaginemos dos sociedades.
Sociedad A
Desarrolla una actividad industrial.
Además posee ocho inmuebles alquilados que son gestionados mediante una organización propia, con medios personales y materiales suficientes para funcionar de manera autónoma.
En principio, podría analizarse la existencia de una rama de actividad inmobiliaria susceptible de ser objeto de una escisión parcial, siempre que concurran los demás requisitos legales.
Sociedad B
Su único patrimonio está formado por cuatro viviendas y dos locales comerciales arrendados.
Los alquileres son administrados directamente por el socio sin una estructura organizativa diferenciada.
En este caso, el simple hecho de transmitir los inmuebles a otra sociedad no significa automáticamente que exista una rama de actividad.
Precisamente por ello será necesario analizar con detalle la organización empresarial existente antes de concluir si la operación puede acogerse al régimen especial.
La idea que debe recordarse
Conviene no perder de vista una cuestión esencial.
No toda escisión exige exactamente los mismos requisitos.
Sin embargo, cuando el objetivo consiste en separar inmuebles de una sociedad operativa, la existencia de una verdadera rama de actividad suele convertirse en la cuestión decisiva.
Por ello, antes de diseñar cualquier reorganización patrimonial, resulta imprescindible analizar no sólo los bienes que van a transmitirse, sino también la organización empresarial que existe detrás de ellos.
Consejo MacroSuma
Una de las peores decisiones que puede adoptar un empresario consiste en iniciar una escisión preguntándose únicamente:
«¿Qué inmuebles quiero sacar de la sociedad?»
La pregunta correcta debería ser otra muy distinta:
«¿Encaja realmente mi operación en alguno de los supuestos que la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera susceptibles de acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal?»
Ese pequeño cambio de enfoque suele marcar la diferencia entre una operación correctamente planificada y otra que puede terminar siendo regularizada por la Administración Tributaria años después.
Una cuestión especialmente controvertida
¿Puede existir una rama de actividad inmobiliaria cuando no hay empleados contratados?
La respuesta es sí, pero no siempre.
Durante muchos años se extendió la idea de que, si una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles no tenía contratado al menos un trabajador a jornada completa, resultaba imposible hablar de una actividad económica y, en consecuencia, de una rama de actividad.
Sin embargo, esa afirmación resulta hoy excesivamente simplista.
Es cierto que el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece, con carácter general, que el arrendamiento de inmuebles tendrá la consideración de actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, el concepto de rama de actividad utilizado por el régimen especial de fusiones y escisiones no debe identificarse automáticamente con el concepto de actividad económica previsto para otros incentivos fiscales.
La propia Dirección General de Tributos ha señalado en distintas consultas que la existencia de una rama de actividad debe analizarse atendiendo a si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica organizada capaz de funcionar por sus propios medios, sin que el requisito del empleado deba trasladarse de forma automática a todos los supuestos.
Además, en los últimos años la doctrina administrativa ha flexibilizado su criterio respecto al arrendamiento de inmuebles, admitiendo, en determinados casos, que la gestión pueda estar externalizada a una empresa especializada cuando la organización existente permita considerar que la actividad se desarrolla de forma efectiva y profesionalizada.
¿Qué conclusión práctica debe extraer el empresario?
La ausencia de trabajadores no impide automáticamente la existencia de una rama de actividad, pero sí incrementa considerablemente la dificultad para acreditar que existe una verdadera organización empresarial autónoma.
Por ello, cuando una sociedad pretende separar un patrimonio inmobiliario mediante una escisión parcial, no debería centrarse únicamente en la pregunta:
«¿Tengo un empleado contratado?»
La cuestión verdaderamente importante es otra:
«¿Puedo demostrar que la explotación de estos inmuebles constituye una unidad económica organizada que puede funcionar de forma autónoma?»
Consejo MacroSuma
No existe una regla automática. La existencia o no de una rama de actividad inmobiliaria dependerá siempre de las circunstancias concretas de cada caso: el volumen y naturaleza del patrimonio, la forma de gestión, los medios materiales y personales disponibles, la posible externalización de servicios y, en definitiva, de si puede acreditarse que existe una auténtica organización empresarial y no una mera tenencia pasiva de inmuebles.
...continúa en PARTE 2
