Disolver una sociedad y adjudicar los inmuebles a los socios: la tributación que debe conocer antes de liquidar una empresa

Cuando una sociedad deja de tener actividad o simplemente ha cumplido la finalidad para la que fue constituida, una de las alternativas más habituales consiste en proceder a su disolución y posterior liquidación.

En muchas ocasiones el patrimonio social está integrado, fundamentalmente, por uno o varios inmuebles. Al finalizar la liquidación dichos bienes se adjudican a los socios como cuota de liquidación.

Aparentemente se trata de una simple distribución del patrimonio existente. Sin embargo, desde el punto de vista fiscal la operación puede generar tributación simultánea en varios impuestos, tanto para la sociedad como para los propios socios.

Por ello, antes de iniciar el proceso conviene conocer el verdadero coste fiscal de la operación y valorar si existen alternativas más eficientes.

¿Qué ocurre jurídicamente durante la liquidación de una sociedad?

La disolución y liquidación de una sociedad mercantil constituye un proceso jurídico regulado principalmente en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), cuyo objetivo es poner fin a la actividad de la sociedad, satisfacer las deudas pendientes y distribuir el patrimonio remanente entre los socios.

Es importante señalar que la disolución no supone la desaparición inmediata de la sociedad. Desde el momento en que se acuerda su disolución, la sociedad entra en fase de liquidación y mantiene su personalidad jurídica hasta que concluyen todas las operaciones liquidatorias y se inscribe su extinción en el Registro Mercantil.

Durante este proceso pueden distinguirse las siguientes fases:

Acuerdo de disolución

El procedimiento comienza con la adopción del acuerdo de disolución por la junta general de socios, salvo que la disolución se produzca de pleno derecho o venga impuesta por resolución judicial.

Desde ese momento la sociedad cesa en el desarrollo ordinario de su actividad y únicamente puede realizar aquellas actuaciones necesarias para llevar a cabo su liquidación. Además, deberá añadir a su denominación social la expresión «en liquidación», con el fin de advertir a terceros de su nueva situación jurídica.

Nombramiento de liquidadores

Una vez acordada la disolución, los administradores cesan en sus funciones y son sustituidos por los liquidadores, salvo que los estatutos sociales dispongan otra cosa o la junta acuerde un nombramiento distinto.

Los liquidadores asumen la representación de la sociedad durante esta fase y tienen como principales funciones elaborar el inventario y balance inicial de liquidación, concluir las operaciones pendientes, cobrar los créditos, enajenar los bienes sociales cuando resulte necesario, pagar las deudas y preparar el reparto del patrimonio sobrante entre los socios.

Pago de acreedores

Antes de distribuir cualquier bien entre los socios, los liquidadores deben satisfacer íntegramente las obligaciones pendientes de la sociedad o garantizar adecuadamente su pago.

Este principio responde a la finalidad de proteger a los acreedores sociales, cuyos derechos tienen preferencia sobre el reparto del patrimonio entre los socios. En consecuencia, mientras existan deudas exigibles no podrá procederse a la adjudicación del haber social, salvo que los créditos hayan sido consignados o suficientemente garantizados en los términos previstos por la ley.

Formación del haber líquido

Una vez satisfechos los acreedores, los liquidadores elaboran el balance final de liquidación, del que resulta el denominado haber líquido, es decir, el patrimonio neto remanente que puede ser distribuido entre los socios.

Este patrimonio puede estar integrado por dinero, bienes inmuebles, participaciones sociales, valores mobiliarios u otros activos que no hayan sido previamente realizados durante la liquidación.

Precisamente cuando el haber líquido está formado por inmuebles surgen muchas de las cuestiones fiscales que se analizarán en este artículo, ya que su adjudicación puede producir importantes consecuencias tributarias.

Adjudicación de los bienes a los socios

Aprobado el balance final de liquidación, los socios tienen derecho a recibir la cuota de liquidación que les corresponda en proporción a su participación en el capital social, salvo que los estatutos establezcan un criterio diferente dentro de los límites legalmente permitidos.

La adjudicación puede realizarse en metálico o mediante la entrega de bienes concretos, como viviendas, locales, naves industriales o terrenos.

Aunque desde una perspectiva mercantil esta operación constituye simplemente el reparto del patrimonio social remanente, desde el punto de vista tributario puede ser considerada una auténtica transmisión patrimonial, con consecuencias tanto para la sociedad como para los socios, cuestión que constituye el objeto principal de este trabajo.

Extinción registral

Finalizadas todas las operaciones de liquidación y efectuadas las adjudicaciones correspondientes, los liquidadores otorgarán la escritura pública de extinción de la sociedad.

Dicha escritura se presentará para su inscripción en el Registro Mercantil, acompañada del balance final de liquidación y de la relación de socios con indicación de la cuota de liquidación recibida por cada uno de ellos.

Con la inscripción de la extinción se cancela la hoja registral de la sociedad y ésta pierde definitivamente su personalidad jurídica, sin perjuicio de la posible responsabilidad que, en determinados supuestos, pueda subsistir respecto de obligaciones no satisfechas o de pasivos sobrevenidos descubiertos con posterioridad.

Aspecto clave: Desde un punto de vista fiscal, el momento más relevante de todo este procedimiento no es el acuerdo de disolución, sino la adjudicación del haber líquido a los socios, ya que es entonces cuando pueden devengarse obligaciones en el Impuesto sobre Sociedades, el IRPF o el IRNR de los socios, el IGIC o el IVA, el ITP y AJD y, en su caso, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal). Por ello, antes de aprobar el balance final de liquidación resulta aconsejable realizar una planificación fiscal previa que permita conocer el coste tributario real de la operación y valorar alternativas que puedan resultar más eficientes.

La tributación en el Impuesto sobre Sociedades

Este es probablemente el aspecto más desconocido.

Cuando la sociedad entrega un inmueble al socio no está realizando una mera distribución patrimonial, sino una transmisión a efectos fiscales.

Por ello:

La sociedad debe computar una renta.

Debe compararse:

• Valor de mercado del inmueble.

• Valor fiscal o contable.

La diferencia constituye:

• beneficio

• o pérdida patrimonial

que tributará en el Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplo práctico

Sociedad propietaria de un local.

Valor contable: 250.000 €

Valor de mercado: 420.000 €

Aunque no exista venta a terceros, la sociedad obtiene una renta de: 170.000 € que tributará en el Impuesto sobre Sociedades.

Muchos empresarios desconocen este efecto.

Tributación para el socio

Aquí depende de quién sea el socio.

Si el socio es persona física

La cuota de liquidación constituye una ganancia o pérdida patrimonial.

Se compara:

Valor de adquisición de las participaciones.

con

Valor de mercado de los bienes adjudicados.

La diferencia tributará en la base del ahorro del IRPF.

Si el socio es otra sociedad

Analizar:

• posible aplicación de exención por doble imposición

• participación significativa

• artículo 21 LIS

Si el socio es no residente

Se tendrá que estudiar su sometimiento al IRNR.

¿Tributa por IVA o por IGIC?

No toda adjudicación queda sujeta.

Habrá que distinguir:

-Primera entrega

-Segunda entrega

-Renuncia a la exención

-Operaciones sujetas a TPO

La tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD)

La disolución y liquidación de una sociedad con adjudicación de bienes a sus socios también puede tener incidencia en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), si bien el tratamiento tributario varía en función de la modalidad del impuesto que resulte aplicable y de las circunstancias concretas de la operación.

El ITP y AJD se estructura en tres modalidades independientes entre sí:

• Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

• Operaciones Societarias (OS).

• Actos Jurídicos Documentados (AJD).

Aunque las tres modalidades forman parte del mismo tributo, cada una posee un hecho imponible propio y unas reglas específicas de tributación.

En el ámbito de la liquidación de sociedades, las cuestiones más relevantes se plantean en relación con las modalidades de Operaciones Societarias, Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

La modalidad de Operaciones Societarias

La disolución de una sociedad mercantil constituye, en principio, un hecho imponible de la modalidad de Operaciones Societarias, de conformidad con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tradicionalmente, la adjudicación del haber social a los socios quedaba sometida a esta modalidad, determinándose la base imponible en función del valor real de los bienes y derechos adjudicados.

Sin embargo, las sucesivas reformas legislativas introducidas con el objetivo de favorecer la actividad empresarial han reducido notablemente la carga tributaria asociada a estas operaciones.

En la actualidad, la disolución de sociedades se encuentra exenta de la modalidad de Operaciones Societarias, lo que significa que, aunque la operación continúa estando incluida dentro del ámbito objetivo del impuesto, no genera el pago efectivo de cuota por esta modalidad.

Esta circunstancia explica por qué, en la práctica, suele afirmarse que la liquidación de una sociedad "no tributa por Operaciones Societarias", cuando técnicamente sería más correcto indicar que la operación está sujeta, pero exenta.

¿Significa ello que nunca existe tributación en el ITP y AJD?

No necesariamente.

La aplicación de la exención en la modalidad de Operaciones Societarias no impide que puedan entrar en juego otras modalidades del propio impuesto cuando concurran los requisitos legalmente establecidos.

Por ello resulta imprescindible analizar separadamente cada una de ellas.

La posible tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas grava, con carácter general, las transmisiones onerosas de bienes y derechos realizadas entre particulares o cuando la operación no queda sujeta al IVA o al IGIC.

En principio, la adjudicación de bienes a los socios como consecuencia de la liquidación de la sociedad no constituye una compraventa ni una transmisión onerosa independiente, sino la materialización del derecho que corresponde a cada socio sobre el haber resultante de la liquidación.

Por esta razón, la simple adjudicación proporcional de bienes a los socios no determina, por sí sola, la tributación por TPO.

No obstante, existen determinados supuestos en los que esta modalidad puede adquirir especial relevancia.

Excesos de adjudicación

Uno de los casos más habituales es la existencia de excesos de adjudicación. Aunque dedicaremos y capítulo solo a este tema conviene aclarar a que nos referimos cuando hablamos de excesos de adjudicación.

Cuando uno de los socios recibe bienes por un valor superior al que le corresponde según su participación en el capital social, será necesario determinar si dicho exceso responde a la indivisibilidad del bien adjudicado o si, por el contrario, constituye una transmisión patrimonial autónoma.

La respuesta puede modificar sustancialmente la tributación de la operación.

Los excesos inevitables derivados de la indivisibilidad de determinados inmuebles reciben un tratamiento específico en la normativa del impuesto, mientras que los excesos convencionales o voluntarios pueden dar lugar, en determinados supuestos, a tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Precisamente por ello resulta recomendable planificar cuidadosamente la forma en que se distribuyen los inmuebles entre los socios.

Operaciones exentas de IVA o IGIC

La modalidad de TPO también puede entrar en juego cuando la adjudicación de determinados inmuebles no queda sujeta al IVA o al IGIC o se encuentra exenta de dichos impuestos y la normativa establece la incompatibilidad entre ambos tributos.

Así ocurre, por ejemplo, en determinadas transmisiones de segundas entregas de edificaciones respecto de las cuales no se haya ejercitado válidamente la renuncia a la exención.

En estos supuestos será necesario analizar conjuntamente la normativa del IVA o del IGIC y del ITP y AJD para determinar cuál de ambos impuestos resulta finalmente exigible.

¿Puede devengarse la modalidad de Actos Jurídicos Documentados?

La respuesta también depende de las características concretas de la operación.

La escritura pública mediante la que se formaliza la liquidación de la sociedad constituye, en principio, un documento notarial.

Sin embargo, la mera formalización en escritura pública no implica automáticamente que deba satisfacerse la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados.

Para que resulte exigible dicha modalidad será necesario que concurran todos los requisitos previstos legalmente, entre ellos que el documento tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, sea inscribible en un registro público y no quede sujeto a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias.

Precisamente por ello, el análisis de la posible tributación por AJD debe realizarse caso por caso, atendiendo a la naturaleza concreta de los bienes adjudicados y a la tributación que corresponda a la operación principal.

En determinadas adjudicaciones inmobiliarias formalizadas en escritura pública pueden concurrir los presupuestos necesarios para la exigencia de esta modalidad, especialmente cuando intervienen operaciones sujetas y no exentas de IVA o IGIC o cuando la legislación autonómica así lo establece para determinados actos inscribibles.

Ejemplo práctico

Una sociedad limitada acuerda su disolución y adjudica a sus dos socios un edificio de oficinas valorado en 800.000 euros, correspondiendo 400.000 euros a cada uno.

La operación se formaliza mediante escritura pública y posteriormente se inscribe la extinción de la sociedad en el Registro Mercantil.

Desde el punto de vista del ITP y AJD deberán analizarse las siguientes cuestiones:

• La disolución constituye un hecho imponible de la modalidad de Operaciones Societarias, aunque actualmente se beneficia de la exención prevista por la normativa vigente.

• Será necesario comprobar si la adjudicación de los inmuebles puede generar tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, especialmente si existen excesos de adjudicación o determinadas circunstancias que alteren el reparto proporcional entre los socios.

• También deberá analizarse si la escritura pública reúne los requisitos para la aplicación de la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, atendiendo a la naturaleza de la operación y a la tributación indirecta que corresponda al inmueble adjudicado.

Como puede observarse, el hecho de que la disolución de la sociedad esté exenta en la modalidad de Operaciones Societarias no significa que toda la operación quede automáticamente al margen del ITP y AJD.

Recomendaciones prácticas

Antes de formalizar la escritura de disolución y liquidación de una sociedad resulta aconsejable revisar, al menos, las siguientes cuestiones:

• Verificar que la operación puede acogerse a la exención prevista para la modalidad de Operaciones Societarias.

• Analizar la tributación indirecta de cada inmueble para determinar si la operación queda sujeta al IVA, al IGIC o, en su defecto, a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

• Revisar cuidadosamente la existencia de posibles excesos de adjudicación, especialmente cuando el patrimonio social está integrado por uno o varios inmuebles de elevado valor.

• Comprobar si la escritura pública puede quedar sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta la normativa estatal y las particularidades de la comunidad autónoma competente.

Aspecto clave: La exención de la disolución de sociedades en la modalidad de Operaciones Societarias no implica que la liquidación quede completamente al margen del ITP y AJD. Cada inmueble adjudicado y cada forma de reparto deben analizarse individualmente, ya que pueden concurrir circunstancias que determinen la tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas o por Actos Jurídicos Documentados, especialmente cuando existen excesos de adjudicación, operaciones inmobiliarias sujetas a IVA o IGIC o escrituras inscribibles con contenido económico. Una correcta planificación fiscal permitirá evitar costes tributarios inesperados y minimizar el riesgo de futuras regularizaciones por parte de la Administración tributaria.

¿Debe pagarse la Plusvalía Municipal?

La adjudicación de bienes inmuebles urbanos a los socios como consecuencia de la disolución y liquidación de una sociedad puede dar lugar al devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), comúnmente conocido como plusvalía municipal.

Este impuesto grava el incremento de valor experimentado por el terreno urbano puesto de manifiesto con ocasión de su transmisión, siendo sujeto pasivo, con carácter general, la sociedad transmitente, salvo en aquellos supuestos en que la normativa establezca otra regla específica.

La base imponible podrá determinarse mediante el sistema objetivo previsto en la normativa o, cuando resulte más favorable para el contribuyente, atendiendo al incremento de valor realmente obtenido, de acuerdo con la regulación actualmente vigente.

Tras las sentencias del Tribunal Constitucional, el impuesto no puede exigirse cuando no exista un incremento real del valor del terreno ni tampoco cuando la cuota a satisfacer resulte superior al incremento efectivamente obtenido. Por ello, el contribuyente puede acreditar mediante los medios de prueba admitidos en Derecho que no se ha producido una revalorización del terreno o que ésta es inferior a la resultante del método objetivo de cálculo.

En consecuencia, antes de formalizar la adjudicación de inmuebles urbanos durante la liquidación de una sociedad, resulta recomendable consultar con su asesoría fiscal de confianza para analizar la posible incidencia de este impuesto y valorar si concurren circunstancias que permitan reducir o incluso excluir su tributación.

¿Qué ocurre si existen varios inmuebles y varios socios?

Aquí pueden aparecer:

• excesos de adjudicación

• compensaciones en metálico

• indivisibilidad del inmueble

que pueden modificar notablemente la tributación.

Dedicaremos un apartado específico al respecto.

¿Es posible adjudicar los inmuebles por su valor contable?

Una de las dudas más habituales en los procesos de liquidación societaria es si los inmuebles pueden adjudicarse a los socios por su valor contable con el fin de reducir la tributación de la operación.

La respuesta, con carácter general, es negativa. Tanto la Ley del Impuesto sobre Sociedades como la Ley del IRPF establecen que las operaciones de distribución del patrimonio social deben valorarse por su valor de mercado, entendido como el precio que se habría acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Ello implica que, aunque el inmueble figure contabilizado por un importe inferior, la sociedad deberá computar, en su caso, la renta derivada de la diferencia entre su valor fiscal y su valor de mercado, mientras que los socios determinarán la ganancia o pérdida patrimonial tomando como referencia el valor de mercado de los bienes adjudicados.

Este criterio ha sido reiteradamente confirmado por la Dirección General de Tributos, que ha señalado que la adjudicación de bienes a los socios como consecuencia de la liquidación de una sociedad debe efectuarse atendiendo a su valor normal de mercado, con independencia del valor contable que figure en los libros de la sociedad.

En consecuencia, la utilización de valores inferiores a los de mercado puede dar lugar a regularizaciones por parte de la Administración tributaria, con la correspondiente exigencia de cuotas, intereses de demora y, en su caso, sanciones.

Puede Hacienda comprobar el valor declarado?

Sí.

La Administración tributaria puede comprobar el valor atribuido a los inmuebles adjudicados durante la liquidación de una sociedad cuando considere que no se corresponde con su valor de mercado.

Para ello, dispone de distintos medios de comprobación de valores previstos en la normativa tributaria, entre los que se encuentran la utilización de dictámenes periciales, la comparación con operaciones similares, los valores de referencia cuando resulten aplicables o cualquier otro medio legalmente admitido.

Si como consecuencia de dicha comprobación la Administración concluye que el valor declarado es inferior al que considera correcto, podrá regularizar la situación tributaria, exigiendo las cuotas dejadas de ingresar tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IRPF, el IRNR, el ITP y AJD o el IGIC, según los casos. A ello podrán añadirse los correspondientes intereses de demora e, incluso, la imposición de sanciones cuando concurra culpabilidad.

Por ello, resulta aconsejable que las adjudicaciones de inmuebles se efectúen utilizando criterios objetivos de valoración y, cuando la importancia económica de la operación lo justifique, apoyándose en informes de tasación o valoraciones técnicas que permitan acreditar el valor declarado frente a una eventual comprobación administrativa.

Errores frecuentes

Podrían incluirse como tales los siguientes:

• pensar que no existe transmisión

• olvidar la tributación en el IS

• no calcular la ganancia del socios

• adjudicar valores artificialmente bajos

• no analizar IVA/IGIC

• no estudiar excesos de adjudicación

¿Cuándo puede ser recomendable no liquidar todavía una sociedad?

La disolución y liquidación de una sociedad no siempre constituye la alternativa más eficiente desde el punto de vista fiscal. En determinadas circunstancias, el coste tributario derivado de la adjudicación de los inmuebles a los socios puede hacer aconsejable analizar previamente otras opciones.

Entre ellas, puede resultar más conveniente mantener la sociedad, especialmente cuando los inmuebles continúan generando rentas o existe la intención de transmitirlos en un momento posterior. También puede valorarse la venta previa de los inmuebles por la propia sociedad o, en determinados supuestos, la transmisión de las participaciones sociales en lugar de los activos, cuando ello permita una tributación más favorable.

Asimismo, en el ámbito empresarial pueden resultar de interés determinadas operaciones de reestructuración, como una escisión, una fusión o una aportación de rama de actividad, siempre que concurran los requisitos previstos en la normativa para acogerse al régimen fiscal especial de neutralidad.

En definitiva, no existe una solución válida para todos los casos. La alternativa más eficiente dependerá de factores como la composición del patrimonio social, la existencia de plusvalías latentes, la condición de los socios, el destino futuro de los inmuebles o los objetivos económicos de la operación. Por ello, antes de acordar la liquidación de una sociedad resulta aconsejable realizar una planificación fiscal previa que permita comparar las distintas alternativas y adoptar la decisión más adecuada a cada situación..

Tributación indirecta en el IGIC: aspectos a analizar antes de adjudicar inmuebles a los socios

Cuando el patrimonio de la sociedad que va a liquidarse está integrado por bienes inmuebles, una de las cuestiones que requiere un análisis previo es la incidencia del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y siempre resulta recomendable acudir al consejo experto de una asesoría especializada en fiscalidad canaria.

La tributación indirecta de estas operaciones no depende únicamente de que exista una adjudicación de bienes a los socios, sino también de la naturaleza del inmueble, de la condición del transmitente y del adquirente, del uso al que se destine el bien y del régimen aplicable a la operación conforme a la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales de Canarias.

En consecuencia, antes de ejecutar la liquidación conviene analizar si la transmisión estaría sujeta al IGIC, si resultaría aplicable alguna exención, si cabe renunciar a ella y si la operación puede quedar sometida al mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

La transmisión de edificaciones

La transmisión de edificaciones constituye uno de los supuestos más habituales cuando se liquida una sociedad patrimonial.

Desde el punto de vista del IGIC resulta esencial distinguir entre la primera entrega de edificaciones y las segundas o ulteriores entregas.

La primera entrega, realizada normalmente por el promotor, se encuentra sujeta y no exenta del impuesto.

Por el contrario, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, con carácter general, se encuentran exentas del IGIC, salvo que concurran los requisitos legalmente previstos para renunciar a dicha exención.

Esta distinción puede modificar completamente la tributación indirecta de la operación y determinar, además, la aplicación de otros tributos como la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

La transmisión de terrenos

La tributación de los terrenos también exige diferenciar diversas situaciones.

No reciben el mismo tratamiento los terrenos edificables que los terrenos rústicos o aquellos que carecen de la condición de solares.

Mientras que la transmisión de terrenos edificables suele encontrarse sujeta y no exenta al IGIC, determinados terrenos no edificables pueden beneficiarse de la correspondiente exención.

Por ello resulta imprescindible analizar previamente la calificación urbanística del inmueble y el destino económico del mismo.

Arrendamientos de inmuebles sin opción de compra

El arrendamiento constituye otra de las operaciones que frecuentemente forman parte del patrimonio de las sociedades que posteriormente se liquidan.

La tributación en el IGIC dependerá de la naturaleza del inmueble arrendado.

No reciben el mismo tratamiento fiscal los arrendamientos de viviendas destinados a residencia permanente que los arrendamientos de locales comerciales, oficinas, naves industriales, plazas de garaje o inmuebles destinados al ejercicio de actividades económicas.

Esta circunstancia adquiere especial importancia cuando los inmuebles adjudicados a los socios continúan explotándose mediante contratos de arrendamiento ya existentes.

Arrendamientos con opción de compra

La incorporación de una opción de compra altera sustancialmente el análisis tributario.

Será necesario determinar si la operación debe calificarse como un simple arrendamiento durante la vigencia del contrato o si, atendiendo a sus características económicas, puede considerarse una verdadera entrega de bienes desde el inicio.

La correcta calificación jurídica resulta determinante para establecer el momento del devengo del impuesto y el régimen tributario aplicable.

Renuncia a las exenciones

En determinadas operaciones inmobiliarias la normativa permite renunciar a la exención del IGIC cuando concurren determinados requisitos relativos, principalmente, a la condición empresarial del adquirente y a su derecho a deducir las cuotas soportadas.

La posibilidad de ejercitar esta renuncia constituye, en muchas ocasiones, un instrumento de planificación fiscal que permite evitar costes fiscales adicionales derivados de la tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas y preservar la neutralidad del impuesto.

No obstante, la renuncia exige el estricto cumplimiento de los requisitos legales y debe formalizarse adecuadamente.

Operaciones con inversión del sujeto pasivo

Otro aspecto especialmente relevante es la posible aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

En estos supuestos no será el transmitente quien deba repercutir el IGIC, sino que la obligación de autorrepercutirse e ingresar el impuesto recaerá sobre el adquirente.

Este régimen resulta frecuente en determinadas transmisiones inmobiliarias respecto de las cuales se ha ejercitado la renuncia a la exención y en otros supuestos específicamente previstos por la normativa del impuesto.

La correcta aplicación de este mecanismo evita errores de facturación y reduce el riesgo de futuras regularizaciones tributarias.

La importancia de analizar previamente cada inmueble

No existe un tratamiento uniforme para todas las adjudicaciones inmobiliarias realizadas durante la liquidación de una sociedad.

Cada inmueble puede encontrarse sometido a un régimen distinto en función de su naturaleza, de su historial de utilización, de la condición de las partes intervinientes y de las circunstancias específicas de la operación.

Por ello, antes de aprobar el balance final de liquidación resulta recomendable efectuar un análisis individualizado de cada bien inmueble para determinar correctamente la tributación indirecta aplicable y evitar contingencias fiscales posteriores.

El siguiente cuadro-resumen, puede facilitar la comprensión del lector al respecto.

Operación	IGIC	Exención	¿Cabe renuncia?	¿Inversión del sujeto pasivo?
Primera entrega de edificación	Sujeta y no exenta	No	No procede	No, salvo supuestos legales
Segunda entrega de edificación	Exenta	Sí	Sí, si se cumplen los requisitos	Sí, cuando la renuncia determine su aplicación
Terreno edificable	Sujeto y no exento	No	No procede	Según el supuesto
Terreno rústico no edificable	Exento, con carácter general	Sí	En determinados casos	Según el supuesto
Arrendamiento de vivienda	Exento, con carácter general	Sí	Según la normativa	No
Arrendamiento de local de negocio	Sujeto y no exento	No	No procede	No
Arrendamiento con opción de compra	Depende de la naturaleza del inmueble y de la configuración contractual	Variable	Variable	Puede resultar aplicable en determinados casos

EJEMPLOS PRÁCTICOS

Ejemplo 1. Venta de una primera entrega de edificación

Una sociedad promotora que va a liquidarse adjudica a un socio un local comercial de nueva construcción.

• Valor de transmisión: 300.000 €

• Tipo de IGIC: 7 %

Tributación

La operación constituye una primera entrega de edificación, por lo que se encuentra sujeta y no exenta del IGIC.

Cuota de IGIC

300.000 € × 7 % = 21.000 €

En consecuencia, la sociedad deberá repercutir el IGIC correspondiente, salvo que resulte aplicable alguno de los supuestos legales de inversión del sujeto pasivo.

Ejemplo 2. Segunda entrega de una oficina

La sociedad adjudica a uno de sus socios una oficina adquirida hace diez años y utilizada durante toda su actividad empresarial.

• Valor de transmisión: 450.000 €

Tributación

Al tratarse de una segunda entrega de edificación, la operación se encuentra, con carácter general, exenta del IGIC.

Si el adquirente es un empresario con derecho pleno a la deducción y ambas partes ejercitan válidamente la renuncia a la exención, la operación pasará a tributar por IGIC, pudiendo resultar de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando concurran los requisitos legales.

Ejemplo 3. Venta de un solar edificable

La sociedad liquidadora adjudica a un socio un solar urbano destinado a futura promoción inmobiliaria.

• Valor de mercado: 200.000 €

Tributación

Los solares edificables no disfrutan de la exención prevista para determinados terrenos, por lo que la transmisión se encuentra sujeta y no exenta del IGIC.

En consecuencia, deberá repercutirse el impuesto correspondiente conforme al tipo impositivo aplicable.

Ejemplo 4. Venta de un terreno rústico

La sociedad posee una finca agrícola que nunca ha sido urbanizada.

• Valor de transmisión: 120.000 €

Tributación

Al tratarse de un terreno rústico que no tiene la condición de edificable, la operación puede quedar exenta del IGIC, sin perjuicio de la tributación indirecta que pueda corresponder por otras modalidades impositivas.

Ejemplo 5. Arrendamiento de una vivienda

Una sociedad continúa arrendando una vivienda que posteriormente será adjudicada al socio durante la liquidación.

• Renta mensual: 900 €

Tributación

El arrendamiento destinado a vivienda habitual se encuentra, con carácter general, exento del IGIC.

La sociedad no repercutirá el impuesto al arrendatario mientras se mantengan los requisitos exigidos por la normativa.

Ejemplo 6. Arrendamiento de un local comercial

La sociedad tiene alquilado un local de negocio.

• Renta mensual: 2.000 €

• Tipo de IGIC: 7 %

IGIC repercutido

2.000 € × 7 % = 140 €

El arrendatario abonará:

• Renta: 2.000 €

• IGIC: 140 €

Total factura: 2.140 €

Ejemplo 7. Arrendamiento con opción de compra

Una sociedad celebra un contrato de arrendamiento con opción de compra sobre una nave industrial.

• Precio de venta previsto: 500.000 €

• Opción de compra: 15.000 €

• Rentas mensuales: 3.000 €

La tributación dependerá de si, atendiendo a las condiciones pactadas, el contrato debe calificarse fiscalmente como un verdadero arrendamiento o como una entrega de bienes desde el inicio.

Por ello, antes de formalizar este tipo de contratos resulta recomendable analizar cuidadosamente sus cláusulas económicas y jurídicas.

Ejemplo 8. Renuncia a la exención

Una sociedad transmite una nave industrial usada.

• Valor: 600.000 €

El adquirente es otra empresa que tiene derecho a deducir íntegramente el IGIC soportado.

Ambas partes acuerdan renunciar a la exención.

Consecuencia

La operación deja de estar exenta y pasa a tributar por IGIC.

En determinados supuestos será el propio adquirente quien deba autorrepercutirse el impuesto mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Ejemplo 9. Inversión del sujeto pasivo

Una sociedad transmite un edificio empresarial usado.

• Valor de transmisión: 1.200.000 €

Se cumplen todos los requisitos legales para la renuncia a la exención.

En este supuesto la sociedad transmitente no repercute el IGIC en factura.

Será el adquirente quien deba:

• autorrepercutirse el impuesto,

• declararlo en su autoliquidación y,

• cuando proceda, deducirse simultáneamente la cuota soportada.

Ello evita un desembolso financiero innecesario entre ambas empresas y preserva la neutralidad del impuesto.

Caso práctico Integrador: liquidación de una sociedad patrimonial con adjudicación de inmuebles a los socios

Para comprender la complejidad fiscal que puede implicar la liquidación de una sociedad mercantil, resulta útil analizar un supuesto práctico que integre los principales impuestos afectados.

Planteamiento del supuesto

La sociedad Inversiones Atlántico, S.L., dedicada exclusivamente al arrendamiento y gestión de su patrimonio inmobiliario, acuerda su disolución y posterior liquidación al haber decidido sus dos socios poner fin a la actividad empresarial.

El capital social pertenece al 50 % a cada socio, ambos personas físicas residentes fiscales en Canarias.

Una vez satisfechas todas las deudas sociales, el patrimonio remanente está integrado por los siguientes inmuebles:

Inmueble	Valor contable	Valor de mercado	Situación
Nave industrial	300.000 €	600.000 €	Arrendada a una empresa
Vivienda	180.000 €	350.000 €	Arrendada como vivienda habitual
Solar urbano edificable	100.000 €	250.000 €	Sin construir

Asimismo, la sociedad dispone de 100.000 euros en tesorería.

El patrimonio neto que será objeto de adjudicación asciende, por tanto, a:

• Nave industrial: 600.000 €

• Vivienda: 350.000 €

• Solar: 250.000 €

• Tesorería: 100.000 €

Valor total adjudicado: 1.300.000 €

Cada socio recibe bienes por importe de 650.000 €.

Primera consecuencia: Impuesto sobre Sociedades

Aunque la sociedad no venda los inmuebles a terceros, la adjudicación a los socios constituye una transmisión a efectos fiscales.

En consecuencia, deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de cada inmueble.

Inmueble	Valor fiscal	Valor mercado	Plusvalía
Nave	300.000 €	600.000 €	300.000 €
Vivienda	180.000 €	350.000 €	170.000 €
Solar	100.000 €	250.000 €	150.000 €

Ganancia patrimonial total

300.000 €

+170.000 €

+150.000 €

= 620.000 €

Suponiendo un tipo del Impuesto sobre Sociedades del 25 %, la cuota íntegra ascendería aproximadamente a:

620.000 € × 25 % = 155.000 €

Comentario

Este constituye uno de los errores más frecuentes.

Muchos empresarios creen que, al no existir una compraventa, la sociedad no obtiene ninguna renta.

Sin embargo, la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga a valorar estas operaciones por su valor normal de mercado, generándose una tributación idéntica a la que existiría si los inmuebles se hubieran vendido a un tercero.

Segunda consecuencia: tributación de los socios en el IRPF

Supongamos que cada socio adquirió sus participaciones hace años por 120.000 euros.

Como consecuencia de la liquidación reciben bienes valorados en 650.000 euros.

La ganancia patrimonial será:

650.000 € −120.000 € = 530.000 €

Cada socio deberá integrar dicha ganancia en la base imponible del ahorro del IRPF, tributando conforme a la escala vigente.

Comentario

Es importante destacar que la tributación de la sociedad y la del socio son completamente independientes.

En consecuencia, una misma operación puede originar una tributación simultánea tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IRPF.

Tercera consecuencia: tributación en el IGIC

La incidencia del IGIC dependerá de la naturaleza de cada inmueble.

A) Nave industrial

La nave fue construida hace más de quince años.

Por tanto, su transmisión constituye una segunda entrega de edificación.

Con carácter general la operación estaría exenta del IGIC.

No obstante, si ambos intervinientes fueran empresarios con derecho pleno a deducir el impuesto, podría ejercitarse la renuncia a la exención, resultando aplicable, en su caso, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

En el supuesto planteado, al adjudicarse la nave a un socio persona física para su patrimonio particular, no concurren los requisitos para dicha renuncia, por lo que la adjudicación permanecería exenta del IGIC.

B) Vivienda arrendada

La vivienda se encuentra destinada al arrendamiento para residencia habitual.

Su transmisión constituye igualmente una segunda entrega de edificación.

En consecuencia, también quedaría exenta del IGIC.

El hecho de encontrarse arrendada como vivienda no altera la naturaleza de la transmisión, aunque sí tiene relevancia respecto del tratamiento que venía recibiendo el arrendamiento durante la explotación del inmueble.

C) Solar urbano

El solar edificable no disfruta de la exención prevista para determinadas transmisiones inmobiliarias.

En consecuencia, la operación estará sujeta y no exenta del IGIC.

Si el valor de transmisión asciende a 250.000 euros, aplicando un tipo del 7 %, la cuota sería: 250.000 € × 7 % = 17.500 €

Comentario

En una misma liquidación pueden coexistir inmuebles sujetos y exentos del IGIC.

Por ello resulta imprescindible analizar individualmente cada bien antes de otorgar la escritura pública de liquidación.

Cuarta consecuencia: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

La tributación por ITP y AJD dependerá, entre otras circunstancias, de si la operación queda efectivamente sujeta al IGIC, de la aplicación de las exenciones legalmente previstas y de la modalidad impositiva que resulte procedente.

En las adjudicaciones derivadas de la liquidación de sociedades es imprescindible analizar la interacción entre ambos tributos, ya que la sujeción o exención en el IGIC puede condicionar la tributación en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, mientras que la formalización en escritura pública puede determinar la exigibilidad de la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados cuando concurran los requisitos establecidos en la normativa.

Por ello, no es posible afirmar de forma genérica que toda adjudicación derivada de una liquidación societaria quede exenta de tributación indirecta, siendo necesario estudiar el régimen específico aplicable a cada inmueble y a cada operación.

Quinta consecuencia: Plusvalía municipal

La adjudicación de la nave industrial, de la vivienda y del solar urbano constituye una transmisión a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En consecuencia, respecto del suelo correspondiente a cada inmueble urbano podrá devengarse la denominada plusvalía municipal.

No obstante, tras la doctrina del Tribunal Constitucional y la reforma legal del impuesto, será posible optar por el método de cálculo que resulte más favorable cuando concurran los requisitos legales o acreditar, en su caso, la inexistencia de incremento real de valor.

¿Y si los socios desean adjudicarse inmuebles concretos?

Supongamos ahora que uno de los socios desea recibir exclusivamente la nave industrial (600.000 €), mientras que el otro prefiere adjudicarse la vivienda (350.000 €), el solar (250.000 €) y la totalidad de la tesorería (100.000 €).

Aunque ambos reciben bienes por un valor total de 650.000 euros, la composición de las adjudicaciones es completamente distinta.

Esta situación obliga a analizar, además de la tributación ya expuesta, cuestiones adicionales como:

• la existencia de posibles excesos de adjudicación;

• su eventual compensación en metálico;

• la indivisibilidad económica de determinados inmuebles;

• las repercusiones que ello puede tener en el ITP y AJD;

• la posible incidencia en el cálculo de futuras ganancias patrimoniales cuando los socios transmitan posteriormente los bienes adjudicados.

En la práctica, la distribución concreta de los inmuebles entre los socios puede ser tan relevante desde el punto de vista fiscal como la propia decisión de liquidar la sociedad.

Enseñanzas que deja este caso práctico

Este supuesto pone de manifiesto que la liquidación de una sociedad con patrimonio inmobiliario constituye una operación de elevada complejidad tributaria.

Una única escritura de liquidación puede generar consecuencias simultáneas en el Impuesto sobre Sociedades, el IRPF de los socios, el IGIC, el ITP y AJD y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Además, la tributación indirecta no será necesariamente la misma para todos los inmuebles adjudicados, ya que dependerá de su naturaleza, de su historial de utilización, de la condición de los intervinientes y del régimen jurídico aplicable a cada transmisión.

Por ello, antes de proceder a la disolución y liquidación de una sociedad resulta altamente recomendable elaborar una simulación fiscal previa, cuantificando el coste total de la operación y valorando alternativas de planificación que, respetando plenamente la legalidad, permitan minimizar contingencias y evitar costes tributarios innecesarios.

La tributación de los excesos de adjudicación en la liquidación de sociedades

Uno de los aspectos que con mayor frecuencia genera más dudas durante la liquidación de una sociedad mercantil es la forma de repartir los inmuebles entre los socios cuando estos no pueden dividirse materialmente sin perder su utilidad o provocar una depreciación significativa de su valor.

Aunque, desde un punto de vista económico, pueda parecer suficiente con atribuir a cada socio bienes de valor equivalente a su participación en el capital social, en la práctica esta igualdad resulta difícil de conseguir cuando el patrimonio social está compuesto por un reducido número de inmuebles de elevado valor.

En estos supuestos pueden producirse los denominados excesos de adjudicación, cuya tributación dependerá de las circunstancias concretas de cada operación.

¿Qué es un exceso de adjudicación?

Existe un exceso de adjudicación cuando uno de los socios recibe bienes por un valor superior al que le correspondería conforme a su porcentaje de participación en la sociedad, mientras que otro recibe bienes por un valor inferior.

Ejemplo

Una sociedad pertenece al 50 % a dos socios y posee únicamente los siguientes activos:

Activo	Valor de mercado
Nave industrial	800.000 €
Tesorería	200.000 €

El patrimonio total asciende a 1.000.000 €, por lo que a cada socio le corresponde una cuota de liquidación de 500.000 €.

Sin embargo, ambos acuerdan adjudicar:

• Socio A: la nave industrial (800.000 €).

• Socio B: la tesorería (200.000 €).

En consecuencia:

• El socio A recibe 300.000 € más de lo que le correspondería.

• El socio B recibe 300.000 € menos.

Existe, por tanto, un exceso de adjudicación de 300.000 €.

¿Todos los excesos tributan igual?

No.

Este es precisamente uno de los errores más frecuentes.

Desde el punto de vista tributario es esencial distinguir entre:

• excesos de adjudicación inevitables o fundados en la indivisibilidad del bien; y

• excesos voluntarios o convencionales.

Las consecuencias fiscales son muy diferentes.

Excesos inevitables por indivisibilidad del inmueble

El Código Civil admite que determinados bienes, por su propia naturaleza, no puedan dividirse materialmente sin perder su valor económico.

Es lo que ocurre, por ejemplo, con:

• una nave industrial;

• un edificio;

• un hotel;

• un local comercial;

• una vivienda unifamiliar.

En estos casos puede adjudicarse el inmueble íntegramente a uno de los socios siempre que compense económicamente al resto.

La compensación debe realizarse, con carácter general, en dinero y responder al valor real del exceso producido.

Ejemplo práctico

Dos socios participan al 50 %.

La sociedad únicamente posee una nave valorada en 700.000 €.

Cada socio tiene derecho a recibir:

350.000 €.

La nave se adjudica íntegramente al socio A.

Éste entrega al socio B 350.000 € en metálico.

Desde un punto de vista económico ambos reciben exactamente el mismo valor patrimonial.

En estos supuestos la normativa del ITP y AJD establece un tratamiento específico que evita equiparar automáticamente esta operación a una compraventa, siempre que concurran los requisitos legalmente exigidos.

Comentario

No basta con que el bien sea difícil de repartir.

Será necesario acreditar que su división resulta realmente antieconómica o provoca una pérdida sustancial de utilidad o de valor.

Excesos voluntarios

La situación cambia completamente cuando el exceso no responde a la indivisibilidad del inmueble, sino a una decisión libre de los socios.

Ejemplo

La sociedad posee:

• dos locales comerciales de 300.000 € cada uno;

• tesorería de 400.000 €.

Cada socio tiene derecho a recibir bienes por importe de 500.000 €.

Sin embargo, ambos acuerdan adjudicar:

• ambos locales al socio A (600.000 €);

• toda la tesorería al socio B (400.000 €),

sin compensación económica alguna.

Aquí el exceso no deriva de la imposibilidad de dividir un inmueble, sino de una distribución libre del patrimonio social.

En estos casos pueden generarse consecuencias tributarias adicionales que deberán analizarse conforme a la normativa del ITP y AJD y al resto de impuestos afectados.

¿Qué ocurre cuando la compensación no se realiza en dinero?

Esta circunstancia también merece una atención especial.

Si el exceso se compensa mediante la entrega de otros bienes o derechos, la operación puede dejar de encajar en el régimen específico previsto para los excesos inevitables y ser calificada, total o parcialmente, como una transmisión patrimonial distinta.

Por ello, la forma en que se articula la compensación puede resultar tan importante como la propia adjudicación de los inmuebles.

La valoración del exceso

Otro aspecto esencial consiste en determinar correctamente el valor del exceso de adjudicación.

La Administración tributaria podrá comprobar el valor declarado cuando considere que no se corresponde con el valor de mercado de los bienes adjudicados.

Una infravaloración del inmueble puede afectar simultáneamente al:

• Impuesto sobre Sociedades;

• IRPF de los socios;

• IGIC;

• ITP y AJD;

• plusvalía municipal.

Por ello resulta recomendable disponer de informes de valoración suficientemente fundamentados cuando existan diferencias relevantes entre el valor contable y el valor de mercado.

Caso práctico integrado

Retomemos el supuesto analizado anteriormente.

La sociedad posee:

Activo	Valor
Nave industrial	600.000 €
Vivienda	350.000 €
Solar	250.000 €
Tesorería	100.000 €

Total patrimonio: 1.300.000 €

Cada socio tiene derecho a recibir: 650.000 €

Finalmente acuerdan adjudicar:

Socio A	Valor
Nave industrial	600.000 €
Tesorería	50.000 €

Total: 650.000 €

Socio B	Valor
Vivienda	350.000 €
Solar	250.000 €
Tesorería	50.000 €

Total: 650.000 €

En este supuesto no existe exceso de adjudicación, ya que ambos socios reciben exactamente el mismo valor económico, aunque la composición de los bienes adjudicados sea completamente distinta.

Supongamos ahora que el socio A recibe la totalidad de la nave industrial (600.000 €) y 150.000 € en efectivo, mientras que el socio B recibe únicamente la vivienda (350.000 €) y el solar (250.000 €).

La distribución sería la siguiente:

Socio	Valor recibido
A	750.000 €
B	600.000 €

Se produce un exceso de adjudicación de 100.000 € a favor del socio A.

A partir de ese momento será necesario analizar:

• si el exceso obedece realmente a la indivisibilidad de la nave industrial;

• si ha existido compensación económica adecuada;

• si concurren los requisitos exigidos por la normativa del ITP y AJD;

• cuál es el tratamiento fiscal de dicha compensación en el resto de impuestos afectados.

Recomendaciones prácticas antes de adjudicar inmuebles

Antes de otorgar la escritura pública de liquidación resulta aconsejable que los socios y sus asesores revisen, al menos, las siguientes cuestiones:

• Valorar todos los inmuebles a valor de mercado, utilizando criterios objetivos y, cuando el importe lo justifique, informes de tasación independientes.

• Planificar el reparto del patrimonio antes de aprobar el balance final de liquidación, buscando adjudicaciones proporcionadas a la participación de cada socio.

• Analizar la divisibilidad económica de los inmuebles, justificando documentalmente cuándo la adjudicación íntegra a un socio constituye la única solución razonable.

• Formalizar adecuadamente las compensaciones en metálico, dejando constancia expresa de su importe, forma de pago y fundamento económico.

• Revisar conjuntamente la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, IRPF, IGIC, ITP y AJD y plusvalía municipal, ya que una decisión aparentemente sencilla puede producir efectos distintos en cada tributo.

• Documentar las razones económicas de la operación, especialmente cuando se adopten soluciones que puedan ser objeto de comprobación por la Administración tributaria.