Resistencia u obstrucción a las actuaciones de comprobación: cuándo la falta de colaboración con Hacienda constituye una infracción tributaria

No toda discrepancia con la Agencia Tributaria constituye una infracción. Sin embargo, cuando el obligado tributario dificulta, retrasa o impide injustificadamente el desarrollo de un procedimiento de comprobación o investigación puede incurrir en la infracción prevista en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, con sanciones que, en determinados supuestos, pueden alcanzar una considerable gravedad.

La relación entre los contribuyentes y la Administración Tributaria se fundamenta en un doble principio: el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y la obligación de colaborar con la Administración en el ejercicio de sus funciones de aplicación de los tributos.

Ahora bien, colaborar con la Administración no significa aceptar sin discusión todas sus actuaciones. El obligado tributario conserva plenamente su derecho a formular alegaciones, aportar pruebas, recurrir las liquidaciones o impugnar las sanciones que considere improcedentes.

Distinta es la situación cuando el contribuyente, lejos de ejercer legítimamente sus derechos, desarrolla conductas encaminadas a impedir o dificultar las actuaciones de comprobación e investigación. Es precisamente en estos supuestos donde cobra relevancia la infracción tributaria regulada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria.

1. Concepto y caracteres

El artículo 203 de la Ley General Tributaria configura como infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

No se trata de una infracción dirigida a sancionar el incumplimiento de una obligación tributaria material, sino la vulneración del deber de colaboración que la normativa impone durante el desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Su finalidad consiste en garantizar que la Administración pueda desarrollar eficazmente las actuaciones de comprobación, investigación, inspección y recaudación.

2. La conducta sancionable

La Ley ofrece una definición amplia de las conductas que pueden integrar esta infracción.

Existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa cuando el obligado tributario, habiendo sido debidamente requerido, realiza actuaciones dirigidas a:

• retrasar las actuaciones administrativas;

• dificultar su desarrollo;

• impedir la obtención de información;

• obstaculizar el acceso a documentación o locales;

• incumplir reiteradamente los requerimientos efectuados por la Administración.

Lo verdaderamente relevante no es la denominación de la conducta, sino su capacidad objetiva para dificultar el normal desarrollo del procedimiento administrativo.

3. La importancia de la notificación previa

Uno de los presupuestos esenciales para apreciar esta infracción consiste en que el obligado tributario haya sido correctamente notificado.

No puede hablarse de resistencia u obstrucción cuando el contribuyente desconoce la existencia del requerimiento o cuando éste no ha sido practicado conforme a las normas reguladoras de las notificaciones administrativas.

La notificación constituye, por tanto, un elemento indispensable para apreciar la existencia de la conducta infractora.

4. La culpabilidad

Como toda infracción tributaria, la prevista en el artículo 203 exige la existencia de culpabilidad.

Ello significa que la mera falta de cumplimiento de un requerimiento no determina automáticamente la imposición de una sanción.

La Administración debe acreditar que la conducta resulta imputable al obligado tributario y que no concurren causas que excluyan la responsabilidad, como la imposibilidad material de cumplimiento, el error invencible o cualquier otra circunstancia justificativa.

La jurisprudencia ha insistido reiteradamente en que la culpabilidad no puede presumirse y debe motivarse adecuadamente en cada expediente sancionador.

5. La infracción cometida por quienes deben suministrar información

La obligación de colaborar con la Administración Tributaria no recae exclusivamente sobre el contribuyente objeto de comprobación.

La normativa también impone determinados deberes de información a terceros, como entidades financieras, empresas, profesionales o cualquier otra persona obligada legalmente a facilitar datos con trascendencia tributaria.

Cuando estos sujetos incumplen injustificadamente los requerimientos de información o dificultan su cumplimiento, también pueden incurrir en la infracción prevista en el artículo 203 de la Ley General Tributaria.

6. Las sanciones previstas por la Ley

El régimen sancionador distingue diversas situaciones en función de la naturaleza de la conducta desarrollada y de la gravedad de la obstrucción producida.

Las sanciones pueden consistir en multas pecuniarias fijas o proporcionales, cuya cuantía varía atendiendo al tipo de actuación obstaculizada y al sujeto responsable.

En determinados supuestos, la reiteración de los incumplimientos o la especial trascendencia de la conducta puede determinar un incremento considerable del importe de la sanción.

Por ello, resulta imprescindible analizar cada supuesto concreto a la luz de las circunstancias concurrentes y de los criterios de graduación establecidos por la propia Ley General Tributaria.

Consejo profesional. No toda falta de atención a un requerimiento administrativo constituye automáticamente una infracción tributaria. Antes de imponer una sanción, la Administración debe acreditar que existió un verdadero comportamiento obstructivo y que éste resulta jurídicamente imputable al obligado tributario.

7. El procedimiento sancionador

La imposición de una sanción por resistencia u obstrucción exige la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con plena observancia de las garantías previstas en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Ello implica, entre otros aspectos, la formulación de una propuesta de sanción suficientemente motivada, la concesión de trámite de audiencia al interesado y la posibilidad de formular alegaciones y aportar las pruebas que estime oportunas.

Como ocurre en cualquier procedimiento sancionador, corresponde a la Administración acreditar los hechos constitutivos de la infracción y la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

8. El quebrantamiento de medidas cautelares

Una modalidad especialmente grave de obstaculización de la actuación administrativa puede producirse mediante el incumplimiento o quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas por la Administración Tributaria para asegurar la eficacia de sus actuaciones.

Estas conductas presentan un tratamiento específico dentro del régimen sancionador y responden a la necesidad de garantizar la efectividad de las actuaciones inspectoras y recaudatorias.

¿Cuándo puede existir realmente una infracción del artículo 203 de la Ley General Tributaria?

Antes de analizar el contenido del artículo 203 de la Ley General Tributaria conviene realizar una primera aproximación práctica. No toda actuación del contribuyente que dificulte de algún modo el desarrollo de un procedimiento tributario constituye automáticamente una infracción.

La siguiente tabla permite distinguir, de forma orientativa, algunas de las situaciones más habituales.

Conducta del obligado tributario	¿Puede constituir infracción del artículo 203 LGT?	Observaciones
No aportar la documentación requerida sin causa justificada.	✔ Sí	Puede constituir resistencia u obstrucción cuando exista un requerimiento válido.
Negarse reiteradamente a comparecer ante la Administración Tributaria.	✔ Sí	Siempre que exista obligación legal de comparecer y previa notificación.
Impedir el acceso a libros, registros o documentación obligatoria.	✔ Sí	La conducta debe obstaculizar efectivamente la actuación administrativa.
Impedir el acceso a locales donde deban practicarse actuaciones inspectoras.	✔ Sí	En los términos legalmente previstos.
No atender reiteradamente requerimientos de información.	✔ Sí	Especialmente cuando exista voluntad de impedir la comprobación.
Presentar alegaciones durante el procedimiento.	✘ No	Constituye el ejercicio legítimo del derecho de defensa.
Interponer un recurso o reclamación económico-administrativa.	✘ No	El ejercicio de acciones legales nunca puede calificarse como conducta obstructiva.
Discrepar del criterio mantenido por la Inspección.	✘ No	La discrepancia jurídica no constituye infracción.
Solicitar una ampliación del plazo cuando la normativa lo permite.	✘ No	Se trata del ejercicio de un derecho reconocido por la Ley.
Aportar documentación adicional para justificar una determinada operación.	✘ No	Colaborar mediante la aportación de pruebas nunca constituye resistencia.

Este cuadro evidencia que la infracción no sanciona la mera existencia de discrepancias con la Administración Tributaria, sino únicamente aquellas conductas que objetivamente tienden a retrasar, dificultar o impedir el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación.

Lo que esta infracción no sanciona

Uno de los errores más frecuentes consiste en pensar que cualquier oposición del contribuyente frente a la Administración Tributaria puede ser considerada una conducta obstructiva.

Nada más lejos de la realidad.

El artículo 203 de la Ley General Tributaria no pretende sancionar el ejercicio legítimo de los derechos que el ordenamiento jurídico reconoce al obligado tributario. De hecho, el procedimiento tributario se rige por el principio de contradicción, lo que permite al contribuyente cuestionar las actuaciones administrativas mediante los cauces legalmente previstos.

Así, no constituye resistencia u obstrucción:

• formular alegaciones durante un procedimiento de comprobación;

• solicitar la práctica de pruebas;

• aportar informes periciales;

• discrepar de la interpretación jurídica mantenida por la Administración;

• recurrir una liquidación o una sanción;

• promover una reclamación económico-administrativa;

• acudir posteriormente a la vía contencioso-administrativa.

  
  

Todas estas actuaciones forman parte del contenido esencial del derecho de defensa y, por tanto, no pueden convertirse en el fundamento de una sanción tributaria.

La verdadera diferencia radica en que el ejercicio de estos derechos persigue la defensa legítima de los intereses del contribuyente, mientras que la infracción prevista en el artículo 203 exige una conducta objetivamente dirigida a retrasar, entorpecer o impedir el normal desarrollo de las actuaciones administrativas.

En consecuencia, la Administración Tributaria no puede identificar automáticamente la falta de conformidad del contribuyente con una actitud obstructiva. La discrepancia jurídica, por intensa que sea, nunca equivale por sí sola a resistencia, obstrucción, excusa o negativa en los términos previstos por la Ley General Tributaria.

La resistencia u obstrucción debe valorarse caso por caso

La aplicación del artículo 203 de la Ley General Tributaria no puede responder a criterios automáticos ni derivarse exclusivamente del incumplimiento de un requerimiento administrativo. La existencia de una infracción exige un análisis individualizado de las circunstancias concurrentes en cada supuesto.

No toda incidencia producida durante un procedimiento de comprobación revela una voluntad de obstaculizar la actuación administrativa. Pueden existir retrasos debidos a causas justificadas, dificultades objetivas para obtener determinada documentación, errores materiales o situaciones de imposibilidad temporal de cumplimiento que excluyan la existencia de una conducta sancionable.

Del mismo modo, tampoco puede confundirse el ejercicio legítimo del derecho de defensa con una actuación obstructiva. Formular alegaciones, discrepar del criterio mantenido por la Administración, solicitar la práctica de pruebas o recurrir una liquidación constituyen manifestaciones normales del derecho de defensa y, por sí mismas, no pueden fundamentar la imposición de una sanción.

Por ello, antes de apreciar la existencia de la infracción prevista en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, resulta imprescindible valorar conjuntamente aspectos como la conducta efectivamente desarrollada por el obligado tributario, la entidad real del obstáculo ocasionado, la existencia de requerimientos válidamente notificados, las causas que pudieran justificar el incumplimiento y la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

Esta valoración individualizada constituye una exigencia derivada de los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad y proporcionalidad que informan todo el Derecho administrativo sancionador y garantiza que la potestad sancionadora de la Administración Tributaria se ejerza con pleno respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes.

La colaboración con la Administración Tributaria constituye un deber legal; la sumisión incondicional a sus criterios, no.

El ordenamiento jurídico exige al contribuyente facilitar el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, pero también le reconoce el derecho a discrepar de las conclusiones alcanzadas por la Administración y a impugnarlas mediante los recursos legalmente previstos. El equilibrio entre ambos principios constituye una de las principales garantías del procedimiento tributario.

Conclusión

La infracción prevista en el artículo 203 de la Ley General Tributaria constituye uno de los principales instrumentos de que dispone la Administración para garantizar el correcto desarrollo de los procedimientos de comprobación e investigación. No obstante, su aplicación exige algo más que el simple incumplimiento de un requerimiento administrativo.

La existencia de una actuación realmente obstructiva, la previa notificación válida, la concurrencia de culpabilidad y el respeto a las garantías propias del procedimiento sancionador constituyen presupuestos indispensables para la imposición de cualquier sanción.

En consecuencia, la legítima defensa de los derechos del contribuyente no puede confundirse con una conducta obstructiva. Del mismo modo, la Administración tampoco puede presumir automáticamente la existencia de una infracción por el mero hecho de que un requerimiento no haya sido atendido en la forma inicialmente prevista.

Cada supuesto debe analizarse individualmente, ponderando las circunstancias concurrentes y respetando los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad y proporcionalidad que informan todo el Derecho sancionador tributario.