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Cómo tributa el usufructo vitalicio y qué ocurre si se dona a los hijos
Cuando se hereda un inmueble, no siempre se transmite directamente la plena propiedad. Es frecuente que los hijos reciban la nuda propiedad y que el cónyuge viudo conserve el usufructo vitalicio.
Esta fórmula permite proteger al cónyuge superviviente, que podrá continuar utilizando la vivienda o percibir sus alquileres, mientras los hijos adquieren la titularidad del inmueble, aunque todavía sin el derecho inmediato a disfrutarlo.
La operación parece sencilla desde el punto de vista civil, pero fiscalmente se desarrolla en dos momentos distintos: primero se produce la desmembración del dominio al aceptar la herencia y, más adelante, su consolidación cuando el usufructo se extingue.
Esa segunda fase puede llegar por el fallecimiento del usufructuario, pero también porque este decida donar o renunciar anticipadamente a su derecho. Y las consecuencias tributarias no son las mismas.
Usufructo, nuda propiedad y pleno dominio
La plena propiedad reúne dos facultades que pueden pertenecer a personas diferentes:
El usufructuario tiene derecho a usar y disfrutar el inmueble. Puede vivir en él y, salvo que el título establezca otra cosa, alquilarlo y cobrar las rentas.
El nudo propietario es titular del inmueble, pero no puede utilizarlo ni percibir sus frutos mientras subsista el usufructo.
Cuando el usufructo termina y se incorpora a la nuda propiedad, el nudo propietario pasa a ostentar el pleno dominio. A este fenómeno se le denomina consolidación del dominio.
Cómo se valora un usufructo vitalicio
En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor fiscal del usufructo vitalicio depende de la edad del usufructuario en el momento en que se constituye el derecho.
La regla práctica es:
Porcentaje del usufructo vitalicio = 89 menos la edad del usufructuario.
El resultado no puede ser superior al 70 % ni inferior al 10 % del valor total del bien. La nuda propiedad se valora por la diferencia hasta completar el 100 %.
Así:
Una persona de 65 años tiene un usufructo valorado en el 24 %.
Una persona de 75 años tiene un usufructo valorado en el 14 %.
Desde los 79 años, opera el mínimo legal del 10 %.
La regla de “89 menos la edad” es una forma simplificada de expresar la regulación legal: el usufructo vale el 70 % cuando el usufructuario tiene menos de 20 años y disminuye un punto porcentual por cada año adicional, hasta el mínimo del 10 %.
Ejemplo: usufructo y nuda propiedad en una herencia
Imaginemos que fallece uno de los cónyuges, el cónyuge superviviente tiene 65 años y el inmueble hereditario se valora fiscalmente en 300.000 euros.
El cálculo sería el siguiente:
Derecho adquirido | Porcentaje | Valor fiscal |
Usufructo vitalicio | 24 % | 72.000 € |
Nuda propiedad | 76 % | 228.000 € |
Total | 100 % | 300.000 € |
El cónyuge viudo adquiere un usufructo valorado en 72.000 euros y los hijos reciben una nuda propiedad cuyo valor conjunto asciende a 228.000 euros.
Desde la introducción del valor de referencia, la base correspondiente al inmueble debe determinarse conforme a las reglas vigentes del ISD. Sobre el valor fiscal de la plena propiedad se aplican después los porcentajes del usufructo y de la nuda propiedad. No siempre basta, por tanto, con utilizar una tasación privada o el valor que la familia atribuya libremente al inmueble.
Cómo liquida el ISD el usufructuario
El usufructuario tributa por el valor del derecho que recibe. En el ejemplo, el cónyuge viudo incorporaría a su adquisición hereditaria los 72.000 euros correspondientes al usufructo, junto con los demás bienes o derechos que pudiera heredar.
Sobre su adquisición se aplicarán las reducciones, tarifa, coeficiente multiplicador y bonificaciones que correspondan según su parentesco, patrimonio preexistente y comunidad autónoma competente.
Cómo liquida el nudo propietario
La liquidación del nudo propietario tiene una particularidad importante. No se limita a aplicar directamente la tarifa al valor de la nuda propiedad.
El artículo 26 de la Ley del ISD y el artículo 51 de su Reglamento obligan a utilizar el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
De manera simplificada, el cálculo sigue estos pasos:
Se determina una base liquidable teórica como si el heredero hubiera adquirido el valor íntegro del bien.
Se calcula la cuota que correspondería a esa base teórica.
De esa relación se obtiene el tipo medio efectivo.
El tipo medio se aplica a la base liquidable correspondiente a la nuda propiedad.
Además, la reducción por parentesco se aplica en esta primera liquidación hasta donde alcance.
Si no se agota, el remanente podrá tenerse en cuenta cuando se produzca la posterior consolidación por extinción natural del usufructo.
Por eso, conocer solo el valor de la nuda propiedad no permite calcular la cuota. También hay que saber qué otros bienes recibe cada heredero, qué reducciones le corresponden y qué normativa autonómica resulta aplicable.
¿La herencia genera una ganancia patrimonial en el IRPF?
No. El fallecimiento y la adquisición hereditaria no generan una ganancia patrimonial en el IRPF.
La denominada “plusvalía del muerto” no se integra en la declaración del causante y los herederos tributan por su adquisición en el Impuesto sobre Sucesiones, no en el IRPF.
Heredar un inmueble no genera, por sí mismo, una ganancia patrimonial en el IRPF.
Esto no significa que el inmueble quede al margen del IRPF a partir de entonces. Desde la fecha del fallecimiento, sus rentas se atribuyen normalmente al usufructuario:
Si el inmueble se alquila, el usufructuario declara los rendimientos del capital inmobiliario.
Si se trata de un inmueble urbano a su disposición y no constituye su vivienda habitual ni concurre otra exclusión, el usufructuario declara la imputación de renta inmobiliaria.
El nudo propietario, al carecer del derecho de uso y disfrute, no declara el alquiler ni la imputación correspondiente mientras exista el usufructo.
Qué ocurre al fallecer el usufructuario
Cuando el usufructuario vitalicio fallece, su derecho se extingue y el nudo propietario consolida el pleno dominio.
No se trata de una nueva herencia recibida del usufructuario. A efectos del ISD, la consolidación se liquida atendiendo al título por el que se produjo la desmembración original.
Si la nuda propiedad y el usufructo nacieron en la herencia del primer progenitor, el hijo deberá presentar la liquidación por consolidación aplicando:
El valor atribuido al usufructo cuando se constituyó.
El mismo tipo medio efectivo utilizado en la adquisición de la nuda propiedad.
La parte de la reducción correspondiente que, en su caso, no se hubiera agotado en la primera liquidación.
Por tanto, en una consolidación ordinaria por fallecimiento no se recalcula el usufructo atendiendo al valor actual del inmueble ni a la edad final del usufructuario. Se recuperan los datos fiscales de la desmembración inicial.
Qué pasa si el usufructuario dona su derecho a los hijos
El resultado cambia cuando el usufructuario sigue vivo y decide donar su usufructo a los hijos que ya poseen la nuda propiedad.
La donación extingue el usufructo por reunión de ambos derechos en las mismas personas y anticipa la consolidación del dominio. Fiscalmente, esta decisión puede afectar simultáneamente a:
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los hijos.
El IRPF del usufructuario.
La plusvalía municipal, si el derecho recae sobre un terreno urbano.
La inexistencia de precio no convierte la operación en fiscalmente neutra.
El ISD de los hijos: se paga la mayor de dos liquidaciones
Cuando la consolidación se produce por una causa distinta del fallecimiento del usufructuario o del cumplimiento del plazo previsto, el artículo 51.4 del Reglamento del ISD establece una regla de comparación.
El nudo propietario debe pagar la mayor de las siguientes liquidaciones:
1. La liquidación pendiente por la desmembración del dominio
Es la que habría correspondido al extinguirse normalmente el usufructo conforme al título original.
En una desmembración hereditaria se calcula, en esencia, sobre el valor atribuido al usufructo al constituirse, aplicando el tipo medio efectivo de la sucesión inicial y considerando, en su caso, la reducción no agotada.
2. La liquidación correspondiente a la donación actual
Se calcula como una transmisión lucrativa inter vivos, atendiendo al valor fiscal actual del usufructo donado, la edad actual del usufructuario y la normativa autonómica aplicable a la donación.
Una vez calculadas ambas cuotas, se exige la mayor. No se pagan las dos acumulativamente, pero tampoco puede escogerse libremente la más favorable.
Donar y renunciar no producen necesariamente un ahorro
Puede parecer que una renuncia pura y simple evita la existencia de una donación. Sin embargo, el Reglamento del ISD establece expresamente que la renuncia a un usufructo ya aceptado se considera, a efectos fiscales, una donación del usufructuario al nudo propietario.
Esta regla afecta tanto a una renuncia formulada a favor de los hijos como a una renuncia pura, simple y gratuita que produzca la consolidación en ellos.
Lo decisivo no es el nombre dado a la escritura, sino que el usufructuario abandona voluntariamente un derecho que ya había incorporado a su patrimonio y el nudo propietario obtiene anticipadamente el pleno dominio.
Debe diferenciarse este supuesto de la repudiación de un usufructo hereditario antes de haberlo aceptado. En ese caso, las consecuencias dependen de las disposiciones sucesorias y de quién resulte beneficiado, por lo que exige un estudio separado.
Ejemplo de donación del usufructo
Continuemos con el ejemplo anterior:
Al constituirse el usufructo, el cónyuge tenía 65 años.
El inmueble se valoró en 300.000 euros.
El usufructo inicial fue del 24 %, es decir, 72.000 euros.
Cuatro años después, el usufructuario tiene 69 años.
En ese momento, el valor fiscal de la plena propiedad es de 350.000 euros.
El valor actual del usufructo sería:
89 − 69 = 20 %
350.000 × 20 % = 70.000 euros
Para liquidar el ISD de los hijos habrá que comparar:
La cuota de la donación actual, calculada sobre el usufructo valorado en 70.000 euros y con las reglas de las donaciones.
La cuota pendiente de la desmembración original, calculada tomando como referencia el usufructo inicial de 72.000 euros, el tipo medio efectivo de la herencia y la reducción que pudiera quedar sin consumir.
Se ingresará la mayor de las dos.
No puede determinarse cuál será más elevada atendiendo únicamente a los valores de 70.000 y 72.000 euros. Las herencias y las donaciones pueden tener reducciones, bonificaciones y coeficientes diferentes, especialmente cuando interviene normativa autonómica.
El IRPF del usufructuario que dona o renuncia
La donación del usufructo también puede generar una ganancia patrimonial en el IRPF del donante, aunque este no reciba dinero.
En las transmisiones gratuitas, el valor de transmisión se determina conforme a las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. De ese valor se restan los gastos y tributos inherentes a la transmisión que haya satisfecho el usufructuario.
El valor de adquisición parte, en términos generales, de:
El valor del usufructo declarado o comprobado al adquirirlo por herencia.
Los gastos y tributos inherentes a aquella adquisición satisfechos por el usufructuario.
Las inversiones o mejoras que fiscalmente puedan incorporarse.
Pero ese valor debe reducirse para reflejar el consumo fiscal del derecho durante el tiempo transcurrido.
Por qué se reduce el valor de adquisición del usufructo
El usufructo vitalicio es un derecho que se consume con el tiempo. Por ello, al calcular la ganancia patrimonial no siempre puede mantenerse intacto el valor que tenía cuando se adquirió.
La Agencia Tributaria distingue entre dos situaciones:
Si el inmueble estuvo alquilado
El valor de adquisición se minora en las amortizaciones fiscalmente deducibles del derecho de usufructo, computando en todo caso la amortización mínima aunque no se hubiera practicado efectivamente.
En el usufructo vitalicio, la amortización fiscal del derecho se calcula, con carácter general, al 3 % anual sobre su coste de adquisición satisfecho, con los límites aplicables a los rendimientos del capital inmobiliario.
Si el inmueble no generó rendimientos del capital inmobiliario
El valor de adquisición también debe minorarse proporcionalmente al tiempo durante el cual el derecho estuvo a disposición del usufructuario. Para el usufructo vitalicio, el criterio informativo de la Agencia Tributaria concreta esa reducción en el 3 % anual del coste de adquisición.
Por tanto, es más preciso hablar de amortización o consumo del derecho de usufructo que de un deterioro genérico del inmueble.
Ejemplo simplificado del IRPF del donante
Supongamos, únicamente a efectos didácticos, que:
El usufructo se adquirió por un valor fiscal de 72.000 euros.
Han transcurrido cuatro años completos.
La minoración aplicable es del 3 % anual.
No añadimos otros gastos ni circunstancias.
El valor de transmisión fiscal en la donación es de 70.000 euros.
La minoración acumulada sería:
72.000 × 3 % × 4 años = 8.640 euros
El valor de adquisición ajustado sería:
72.000 − 8.640 = 63.360 euros
La ganancia patrimonial estimada sería:
70.000 − 63.360 = 6.640 euros
Esa ganancia se integraría, con carácter general, en la base imponible del ahorro.
El ejemplo demuestra por qué es posible tributar sin haber cobrado cantidad alguna: el IRPF compara valores fiscales, no solo movimientos de dinero.
Si el cálculo produjera una pérdida, debe recordarse que las pérdidas derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan en el IRPF. La donación puede generar una ganancia gravable, pero no una pérdida fiscalmente aprovechable.
¿Existe exención si el usufructuario tiene más de 65 años?
La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años exige analizar cuidadosamente qué derecho se transmite, la condición de vivienda habitual y la situación concreta del contribuyente.
No debe darse por supuesto que cualquier renuncia o donación de un usufructo queda automáticamente exenta por la edad del usufructuario. Antes de firmar debe comprobarse que se cumplen todos los requisitos legales y que el derecho transmitido recae efectivamente sobre la vivienda habitual en los términos exigidos por el IRPF.
Plusvalía municipal: fallecimiento y donación no son lo mismo
La plusvalía municipal —Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana o IIVTNU— exige diferenciar el modo en que se extingue el usufructo.
Consolidación por fallecimiento
Cuando el usufructo vitalicio termina por fallecimiento, no se transmite el derecho: se extingue. La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V0105-23, considera que no existe transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce.
En consecuencia, la consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario no está sujeta a plusvalía municipal.
Esto no elimina la liquidación pendiente en el ISD ni impide que, cuando el hijo venda el inmueble en el futuro, se tome en consideración el período correspondiente conforme a las reglas del IIVTNU.
Donación o renuncia en vida
Si el usufructuario transmite gratuitamente su derecho en vida, ya no estamos ante su extinción natural por fallecimiento, sino ante un negocio inter vivos que provoca la consolidación.
La transmisión lucrativa de un derecho real de goce sobre un terreno urbano puede quedar sujeta al IIVTNU. En ese caso, el sujeto pasivo es quien adquiere el derecho o resulta beneficiado por la transmisión: normalmente, el hijo nudo propietario.
La base se determina sobre la parte del valor catastral del suelo que represente el derecho transmitido, aplicando las reglas del impuesto y la ordenanza municipal. También debe comprobarse si existe incremento de valor, qué método de cálculo resulta más favorable y si concurre alguna bonificación local.
Por eso, la conclusión de la consulta V0105-23 no debe extenderse automáticamente a una donación o renuncia voluntaria realizada en vida: aquella consulta analiza específicamente la extinción por fallecimiento.
¿Resulta mejor esperar al fallecimiento o donar el usufructo?
No existe una respuesta válida para todos los casos. La decisión debe comparar, al menos:
La liquidación pendiente del ISD por la desmembración inicial.
La cuota actual de una donación del usufructo.
Las reducciones y bonificaciones autonómicas aplicables a sucesiones y donaciones.
La posible ganancia patrimonial del usufructuario en el IRPF.
La posible plusvalía municipal.
Los gastos notariales y registrales.
El uso previsto del inmueble y la necesidad de proteger al usufructuario.
Esperar al fallecimiento suele evitar el IRPF del usufructuario y, conforme al criterio administrativo actual, la plusvalía municipal por la mera consolidación. Sin embargo, pueden existir razones familiares, patrimoniales o económicas que justifiquen anticiparla.
La comparación debe hacerse con cifras reales antes de otorgar la escritura. Una vez donado o renunciado el usufructo, el coste fiscal no puede corregirse simplemente cambiando el nombre dado a la operación.
Conclusión
La herencia de un inmueble con usufructo vitalicio divide la tributación entre el usufructuario y los nudos propietarios. El primero liquida por el valor de su derecho y los segundos por la nuda propiedad, aplicando el tipo medio efectivo correspondiente al valor íntegro del bien.
Cuando el usufructo termina por fallecimiento, el dominio se consolida conforme al título original: el nudo propietario satisface la liquidación pendiente del ISD, pero no existe una nueva transmisión en el IRPF del fallecido ni, según el criterio de la Dirección General de Tributos, plusvalía municipal por esa consolidación.
Si el usufructuario decide donar o renunciar al derecho en vida, la situación cambia. Los hijos deben afrontar en el ISD la mayor entre la liquidación pendiente y la correspondiente a la donación; el usufructuario puede obtener una ganancia patrimonial en el IRPF sin recibir dinero; y la operación puede quedar sujeta a plusvalía municipal.
La donación del usufructo no es, por tanto, un simple trámite para “poner el inmueble a nombre de los hijos”. Es una transmisión patrimonial que debe simularse fiscalmente antes de firmarse.
En MacroSuma analizamos conjuntamente la escritura de herencia, las liquidaciones iniciales, el valor actual del inmueble, la normativa autonómica y municipal y el IRPF del usufructuario. Solo con esa visión completa puede determinarse si interesa anticipar la consolidación o esperar a la extinción natural del usufructo.
Preguntas frecuentes
¿El usufructuario es propietario del inmueble?
No tiene la plena propiedad. Posee el derecho de usarlo, disfrutarlo y percibir sus frutos. La titularidad desprovista de esas facultades corresponde al nudo propietario.
¿Quién declara el alquiler en el IRPF?
Con carácter general, el usufructuario, porque es quien tiene derecho a percibir las rentas. El nudo propietario no declara esos rendimientos mientras subsista el usufructo.
¿Qué sucede si el usufructuario renuncia sin designar expresamente a los hijos?
Si se trata de un usufructo ya aceptado y la renuncia provoca la consolidación en los nudos propietarios, el Reglamento del ISD la considera una donación del usufructuario a estos.
¿La donación del usufructo tributa aunque no se cobre nada?
Sí. Los hijos pueden tributar en el ISD y el usufructuario puede obtener una ganancia patrimonial en el IRPF. Además, tratándose de terrenos urbanos, debe revisarse la plusvalía municipal.
¿Al fallecer el usufructuario hay que volver a valorar el inmueble?
Para la liquidación pendiente del ISD derivada de la desmembración inicial se atiende al valor atribuido al usufructo cuando se constituyó y al tipo medio efectivo original, no al valor actual del inmueble.
¿La consolidación por fallecimiento paga plusvalía municipal?
No, conforme al criterio de la consulta vinculante V0105-23, porque el usufructo se extingue y no se transmite. Esto debe diferenciarse de una donación o renuncia voluntaria en vida.
