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Cuando Hacienda se extralimita: cómo detectar una comprobación que excede su alcance
La Administración tributaria dispone de amplias facultades para comprobar si los contribuyentes han cumplido correctamente sus obligaciones. Puede solicitar documentos, contrastar datos, examinar libros y facturas y, dentro de los procedimientos legalmente previstos, practicar liquidaciones.
Pero esas facultades no son ilimitadas. Cuando Hacienda inicia una comprobación debe comunicar qué impuesto, qué período y qué elementos concretos va a revisar. Esa delimitación no es una fórmula de cortesía ni una descripción meramente orientativa: determina el terreno dentro del cual puede actuar la Administración y permite al contribuyente organizar su defensa.
En ocasiones, la comprobación comienza con un alcance reducido y termina regularizando cuestiones distintas. Se anuncia que únicamente se contrastarán datos formales, pero se acaba discutiendo la realidad económica de las operaciones; se abre un procedimiento sobre un ejercicio y se revisan materialmente períodos anteriores; o se comunica la ampliación del alcance al mismo tiempo que se concede el trámite de alegaciones, cuando el resultado de la comprobación ya está prácticamente decidido.
En estos casos no estamos necesariamente ante una simple irregularidad formal. La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central han reconocido que la vulneración del alcance puede constituir un defecto sustantivo que determine la anulación total de la liquidación.
Por eso, antes de discutir únicamente si el gasto era deducible, si la factura era suficiente o si el ingreso estaba bien declarado, conviene formular una pregunta previa: ¿podía Hacienda comprobar y regularizar exactamente aquello que ha regularizado dentro del procedimiento que inició?
Hacienda debe decir desde el principio qué va a comprobar
El artículo 34.1.ñ) de la Ley General Tributaria reconoce al obligado tributario el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección, sobre la naturaleza y alcance de estas.
En el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 137.2 de la misma ley obliga a que la comunicación de inicio exprese su naturaleza y alcance e informe al contribuyente de sus derechos y obligaciones.
La notificación inicial debería permitir identificar, al menos:
El tributo objeto de comprobación.
El ejercicio o período afectado.
Los elementos de la obligación tributaria que serán revisados.
Las actuaciones o incidencias que justifican el procedimiento.
La documentación que debe aportar el contribuyente.
No basta con leer el encabezamiento. El verdadero alcance suele aparecer en un apartado específico de la comunicación, bajo expresiones como “objeto”, “alcance de las actuaciones”, “incidencias detectadas” o “actuaciones a realizar”. Ese texto debe compararse posteriormente con la propuesta y con el acuerdo de liquidación.
¿Qué significa extralimitarse?
Hacienda se extralimita cuando la comprobación o la regularización efectiva rebasa los límites que habían sido comunicados al contribuyente, sin que exista una ampliación válida y oportuna.
No toda diferencia entre la comunicación inicial y la resolución final constituye necesariamente una extralimitación. La Administración puede desarrollar actuaciones instrumentales razonablemente conectadas con el objeto anunciado y extraer consecuencias jurídicas de los hechos incluidos en él.
El problema aparece cuando introduce un objeto materialmente nuevo: otro elemento de la obligación, otro período, otra operación o una comprobación sustantiva que no podía deducirse del alcance notificado.
La cuestión debe analizarse comparando tres documentos:
La comunicación o requerimiento que inicia el procedimiento.
El eventual acuerdo motivado de ampliación o reducción del alcance.
La propuesta y el acuerdo definitivo de liquidación.
Si el tercer documento regulariza materias que no aparecen en los dos primeros, puede existir una extralimitación invalidante.
De una comprobación formal a una comprobación material
Uno de los supuestos más claros se produce cuando el alcance inicial se limita a verificar una coincidencia formal y la Administración termina revisando la procedencia material del derecho declarado.
No es lo mismo comprobar que el importe consignado como cuotas a compensar coincide con el saldo declarado en el período anterior que revisar si las cuotas que originaron aquel saldo eran realmente deducibles. La primera actuación contrasta cifras; la segunda analiza la naturaleza de las operaciones, la sujeción al impuesto y el cumplimiento de los requisitos sustantivos de la deducción.
Esta fue precisamente una de las cuestiones examinadas por el TEAC en su Resolución de 24 de octubre de 2023, RG 00/02581/2021. El procedimiento relativo al IVA del primer trimestre de 2014 anunciaba, entre otros extremos, que se comprobaría la coincidencia del saldo a compensar con el período anterior. Sin embargo, la Administración revisó materialmente cuotas soportadas procedentes de 2012 y 2013 y modificó su deducibilidad.
El TEAC entendió que Hacienda había pasado de una comprobación formal a otra material que no estaba comprendida en el alcance comunicado. Esa actuación determinó la anulación total de la liquidación.
Revisar períodos distintos de los anunciados
También puede existir extralimitación cuando el procedimiento se abre respecto de un período concreto y la Administración comprueba materialmente operaciones pertenecientes a ejercicios anteriores o posteriores.
Es verdad que determinados importes se arrastran entre períodos: bases imponibles negativas, deducciones pendientes, cuotas de IVA o IGIC a compensar, amortizaciones, provisiones o saldos fiscales. La Administración puede contrastar la cifra aplicada en el período abierto a comprobación con la declarada o previamente comprobada.
Pero contrastar un saldo no equivale siempre a reabrir materialmente todos los ejercicios en los que se generó. Cuando la ley exige identificar expresamente los períodos de origen que serán comprobados, esa mención debe aparecer en el objeto del procedimiento.
Por tanto, no basta con afirmar que una cifra anterior produce efectos en el ejercicio revisado. Hay que comprobar si Hacienda se limitó a verificar su aplicación o si volvió a examinar su formación, y si ese examen estaba expresamente incluido en el alcance.
Incorporar cuestiones nuevas durante la tramitación
Otros ejemplos frecuentes pueden ser:
Iniciar la comprobación para revisar retenciones y acabar regularizando la deducibilidad del gasto.
Comprobar una deducción concreta y modificar también los rendimientos de una actividad económica.
Solicitar facturas para verificar requisitos formales y terminar negando la realidad de las operaciones.
Revisar una ganancia patrimonial determinada y extender el análisis a otras transmisiones no mencionadas.
Abrir actuaciones sobre un trimestre de IVA o IGIC y modificar cuotas de períodos diferentes no comprendidos en el objeto.
Comprobar la correcta aplicación de un beneficio fiscal y acabar recalificando globalmente la actividad del contribuyente.
Cada supuesto exige analizar la conexión real entre lo anunciado y lo finalmente regularizado. La denominación utilizada por Hacienda no decide por sí sola la cuestión: importa lo que efectivamente comprobó.
Hacienda puede ampliar el alcance, pero no en cualquier momento
El artículo 164.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección permite que, durante la tramitación de una comprobación limitada, la Administración acuerde motivadamente ampliar o reducir su alcance.
Para que la ampliación sea válida deben cumplirse tres condiciones fundamentales:
Debe adoptarse mediante un acuerdo identificable.
Debe estar motivada de forma singularizada para el caso concreto.
Debe notificarse antes de la apertura del plazo de alegaciones.
La expresión “antes” tiene un significado estricto. No es válido comunicar la ampliación simultáneamente a la propuesta de liquidación y al inicio del trámite de alegaciones. Mucho menos hacerlo después.
La razón es sencilla: cuando recibe la propuesta, el contribuyente debe conocer ya cuál ha sido el objeto completo de la comprobación y haber tenido la posibilidad de participar y aportar prueba durante su desarrollo. Si la ampliación se comunica cuando Hacienda ya ha formulado su conclusión, el trámite de alegaciones no repara la indefensión producida.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022
La STS de 3 de mayo de 2022, dictada en el recurso de casación 5101/2020, resolvió si Hacienda podía comunicar la ampliación del alcance al mismo tiempo que abría el plazo de alegaciones.
El Tribunal Supremo respondió negativamente. Fijó como doctrina que la Administración solo puede ampliar el alcance de una comprobación limitada, con motivación singularizada, si lo comunica con carácter previo —no simultáneo ni posterior— a la apertura del trámite de alegaciones.
La sentencia considera inválido el acto final cuando la ampliación se produce al mismo tiempo o después de comunicar al contribuyente la propuesta y el plazo para alegar.
Lo importante no es únicamente la regla temporal. El Supremo afirma que se vulneran derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 de la Ley General Tributaria. El alcance crea un derecho a que la Administración no rebase el marco del procedimiento una vez alcanzado el momento legalmente fijado.
No es un defecto formal que pueda corregirse retrocediendo el procedimiento
Durante años se consideró que la extralimitación era un defecto procedimental reparable. La consecuencia habitual consistía en anular la liquidación y ordenar la retroacción para que Hacienda comunicara correctamente la ampliación y continuara desde ese punto.
El criterio ha cambiado. La vulneración del alcance no es un simple olvido documental ni una notificación defectuosa. Altera el objeto del procedimiento y afecta al derecho de defensa.
Por ello, el Tribunal Supremo ha rechazado que se restaure la actuación mediante una retroacción destinada a conceder a la Administración una nueva oportunidad para ampliar el objeto cuando ya había concluido la comprobación.
La consecuencia es la anulación de la liquidación sin retroacción de actuaciones.
Esto no significa que cualquier error procedimental produzca el mismo resultado. La anulación total responde a una extralimitación material del objeto o a una ampliación realizada en un momento legalmente prohibido.
El TEAC cambia de criterio: anulación total de la liquidación
La Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2023 asume la doctrina del Tribunal Supremo y modifica expresamente el criterio que el propio Tribunal Central había mantenido anteriormente.
Hasta entonces, el TEAC había admitido en algunos casos conservar la parte de la liquidación que sí se ajustaba al alcance inicial y anular únicamente los ajustes que lo excedían.
Tras la STS de 3 de mayo de 2022, concluye que la extralimitación contamina el acto final y obliga a anular toda la liquidación, no solo la parte correspondiente a las materias indebidamente incorporadas.
En el caso resuelto, la liquidación contenía ajustes comprendidos en el alcance y otros que lo rebasaban. Aun así, el TEAC acordó la anulación total. También anuló las liquidaciones de períodos posteriores que traían causa de la primera, al haberse alterado el saldo a compensar.
Esta consecuencia otorga una enorme relevancia práctica a la revisión del procedimiento. Un defecto en la delimitación no afecta necesariamente a un ajuste aislado: puede provocar la caída completa de la liquidación y de otros actos dependientes de ella.
¿Puede Hacienda volver a comprobar después de la anulación?
La respuesta exige cautela. La anulación sin retroacción impide que Hacienda retome el mismo procedimiento desde el punto en que cometió la infracción para corregirla.
Si pretende volver a regularizar, tendría que iniciar, cuando resulte jurídicamente posible, un procedimiento nuevo y correctamente delimitado. Pero esa posibilidad no es ilimitada. Dependerá, entre otros factores, de:
Que no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar.
Que el nuevo procedimiento respete las reglas sobre interrupción de la prescripción.
Que no opere el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria respecto de elementos ya comprobados.
Que existan nuevos hechos o circunstancias cuando la ley los exija.
Que no se intente reproducir una actuación prohibida por la resolución revisora.
Que se respete la doctrina sobre reiteración de actos anulados y el principio de buena administración.
Por tanto, es correcto afirmar que Hacienda no puede simplemente retroceder y subsanar. Pero no siempre puede asegurarse, de forma general, que podrá comenzar nuevamente o que tendrá derecho a liquidar otra vez. Debe examinarse cada caso.
Alcance del procedimiento y facultades propias de cada modalidad
La extralimitación puede producirse en dos niveles diferentes.
El primero aparece cuando Hacienda utiliza facultades que no corresponden al procedimiento elegido. Por ejemplo, un procedimiento de verificación de datos no puede convertirse en una comprobación compleja de una actividad económica para la que la ley exige otra modalidad.
El segundo se produce cuando, aun utilizando facultades permitidas en una comprobación limitada, la Administración revisa elementos que no incluyó en su alcance concreto.
No debe confundirse la capacidad abstracta de Hacienda para comprobar un dato con la posibilidad de hacerlo en cualquier procedimiento ya iniciado. Que la Administración pudiera revisar una operación mediante inspección o mediante otra comprobación más amplia no significa que pueda incorporarla sin más a un expediente de objeto restringido.
¿Cómo detectar una posible extralimitación?
Conviene realizar una revisión cronológica y documental:
1. Conservar la comunicación inicial completa
No solo el requerimiento de documentación. Deben conservarse la primera página, los anexos y el apartado que describe el objeto y alcance.
2. Identificar exactamente el impuesto, período y elementos
No basta con anotar “comprobación de IVA”. Puede tratarse únicamente de facturas recibidas, cuotas a compensar, operaciones intracomunitarias o un beneficio fiscal determinado.
3. Registrar todas las modificaciones
Debe comprobarse si Hacienda notificó un acuerdo expreso de ampliación o reducción, en qué fecha y con qué motivación.
4. Comparar el alcance con cada ajuste
Por cada corrección incluida en la propuesta debe preguntarse dónde estaba anunciada esa materia en el inicio o en una ampliación válida.
5. Revisar el momento de la ampliación
Si fue comunicada junto con la propuesta y el trámite de alegaciones, o después, puede resultar contraria al artículo 164.1 del Reglamento.
6. Analizar períodos conectados
Cuando se revisan saldos procedentes de años anteriores debe diferenciarse entre verificar su arrastre y comprobar materialmente cómo se generaron.
7. Examinar actos dependientes
Una liquidación incorrecta puede alterar períodos posteriores, pagos fraccionados, saldos a compensar, sanciones o intereses. La impugnación debe identificar todas las consecuencias derivadas.
La importancia de alegarlo durante el procedimiento
Aunque la extralimitación pueda invocarse en reposición o en vía económico-administrativa, resulta conveniente advertirla en cuanto se detecte.
En las alegaciones puede dejarse constancia de que:
La actuación desarrollada no estaba incluida en la comunicación inicial.
No se ha notificado una ampliación motivada.
La ampliación se ha comunicado simultáneamente o después de abrir el trámite de alegaciones.
La comprobación ha pasado de formal a material.
Se han incluido ejercicios u operaciones distintos.
La modificación tardía ha impedido aportar prueba durante la tramitación.
Esta oposición ayuda a acreditar la indefensión y evita que el silencio del contribuyente sea utilizado para presentar la cuestión como consentida, aunque la legalidad del alcance no dependa únicamente de que se hubiera protestado en ese momento.
¿Debe recurrirse siempre?
La extralimitación puede ser un motivo poderoso, pero debe valorarse junto con el resto de la estrategia.
Antes de recurrir conviene comprobar:
Si existe realmente una diferencia sustancial entre lo anunciado y lo comprobado.
Si hubo una ampliación válida y previa.
Si el ajuste nuevo puede considerarse razonablemente conectado con el objeto inicial.
Si la liquidación contiene varios ajustes y cuál sería el efecto de la anulación total.
Si Hacienda conserva plazo para iniciar otro procedimiento.
Si existen argumentos de fondo adicionales.
Si la sanción deriva de la liquidación afectada.
La impugnación no debería limitarse a decir que Hacienda “se ha excedido”. Debe reproducir el alcance inicial, identificar el ajuste ajeno a él, explicar por qué no existe conexión material y citar el momento exacto en que se produjo la ampliación o la regularización.
Una cuestión que también afecta a las sanciones
Cuando la liquidación es anulada totalmente por extralimitación, la sanción que dependa de ella también queda normalmente privada de su presupuesto.
No obstante, conviene impugnar expresamente ambos actos cuando hayan sido notificados separadamente y revisar sus respectivos plazos. La anulación de la liquidación no debe llevar al contribuyente a descuidar la reclamación contra la sanción.
Además, una actuación administrativa que ha rebasado el alcance comunicado plantea serias dificultades para sostener que el contribuyente conocía con claridad la conducta que posteriormente se considera infractora.
Hacienda debe cumplir sus propias reglas
La lucha contra el fraude y la correcta aplicación de los tributos justifican que la Administración disponga de facultades relevantes. Pero esas facultades solo son legítimas cuando se ejercen dentro de los procedimientos establecidos.
El alcance cumple una función de garantía: informa al contribuyente, organiza la prueba, delimita la actuación administrativa y evita que una comprobación concreta se transforme, a medida que avanza, en una inspección general sin las garantías correspondientes.
No se trata de impedir que Hacienda compruebe. Se trata de exigir que, si quiere comprobar algo distinto, lo comunique motivadamente, utilice el procedimiento adecuado y lo haga en el momento previsto por la ley.
Conclusión
A veces, algunas veces y quizá cada vez más veces, Hacienda se extralimita. Puede hacerlo al transformar una verificación formal en una revisión material, al examinar ejercicios no anunciados, al introducir conceptos nuevos o al ampliar el alcance cuando ya abre el plazo de alegaciones.
La respuesta no debe consistir en asumir que, puesto que Hacienda tenía facultades generales para comprobar, cualquier regularización resulta válida. Las potestades tributarias están sometidas a límites y el contribuyente tiene derecho a conocer desde el inicio qué se revisa.
La STS de 3 de mayo de 2022 y la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2023 ofrecen una consecuencia clara: cuando la Administración rebasa materialmente el alcance o lo amplía fuera de tiempo, la infracción trasciende lo formal y puede determinar la anulación total de la liquidación, sin retroacción para subsanar el procedimiento.
Por eso, antes de dar por buena una liquidación, no solo hay que revisar las cifras. Hay que revisar el camino seguido para obtenerlas.
Preguntas frecuentes
¿Qué es el alcance de una comprobación tributaria?
Es la delimitación del tributo, período y elementos concretos que Hacienda comunica que va a revisar dentro del procedimiento.
¿Dónde aparece normalmente?
En la comunicación o requerimiento de inicio, bajo apartados como “objeto”, “alcance”, “incidencias detectadas” o “actuaciones a realizar”.
¿Puede Hacienda ampliar el alcance?
Sí, en una comprobación limitada puede hacerlo mediante acuerdo motivado y notificado antes de la apertura del plazo de alegaciones.
¿Puede comunicar la ampliación junto con la propuesta de liquidación?
No. El Tribunal Supremo exige que sea anterior, no simultánea ni posterior, al inicio del trámite de alegaciones.
¿Qué diferencia existe entre comprobación formal y material?
La formal contrasta datos, cifras o requisitos documentales. La material analiza la realidad, naturaleza y procedencia sustantiva de la operación o del derecho declarado.
¿Puede Hacienda comprobar saldos procedentes de ejercicios anteriores?
Puede verificar su aplicación y, en los términos legales, comprobar su origen. Pero cuando realiza una comprobación material de períodos anteriores debe incluirlos expresamente en el objeto si la norma así lo exige.
¿Toda extralimitación anula la liquidación completa?
La doctrina comentada establece la anulación total cuando existe una extralimitación material del alcance o una ampliación efectuada fuera del momento permitido. No cualquier diferencia menor produce automáticamente ese resultado.
¿Se anula solo la parte que excedía del alcance?
El TEAC cambió su criterio en 2023 y concluyó que, en estos supuestos, procede anular toda la liquidación, incluso si contenía otros ajustes inicialmente comprendidos.
¿Se ordena retrotraer las actuaciones?
No en la doctrina analizada. Al tratarse de un defecto sustantivo, no se permite volver atrás dentro del mismo procedimiento para comunicar correctamente la ampliación.
¿Puede Hacienda iniciar después otro procedimiento?
Solo si jurídicamente resulta posible. Deben analizarse la prescripción, la preclusión, los elementos previamente comprobados y los límites a la reiteración de actos anulados.
¿Qué pasa con las sanciones?
Si dependen de una liquidación anulada, normalmente perderán su presupuesto. Aun así, deben impugnarse expresamente cuando se hayan notificado como actos separados.
¿Debe alegarse la extralimitación antes de recibir la liquidación?
Es recomendable advertirla en el trámite de alegaciones, aunque también puede invocarse posteriormente mediante los recursos y reclamaciones procedentes.
¿Basta con afirmar que Hacienda se ha extralimitado?
No. Debe compararse literalmente el alcance comunicado con los ajustes practicados y explicar qué cuestión nueva se incorporó y por qué no estaba comprendida.
¿Esta doctrina se refiere principalmente a la comprobación limitada?
Sí. Las sentencias y la resolución analizadas se centran en ese procedimiento. Otros procedimientos tienen reglas propias, aunque también están sujetos a su objeto, alcance y facultades legales.
Este artículo tiene carácter informativo. Los efectos de una extralimitación dependen del procedimiento, del alcance comunicado, del momento de su modificación y del contenido concreto de la liquidación.
Fuentes principales
Ley 58/2003, General Tributaria, artículos 34.1.ñ), 137, 139 y 140.
Real Decreto 1065/2007, artículo 164.1.
Tribunal Supremo, Sentencia de 3 de mayo de 2022, recurso de casación 5101/2020.
TEAC, Resolución de 24 de octubre de 2023, RG 00/02581/2021.
