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Deducciones no aplicadas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre Sociedades
La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de julio de 2025, dictada en unificación de criterio para las deducciones de I+D+i, sitúa la fecha decisiva en la presentación de la autoliquidación del ejercicio en que se generó la deducción.
Situación | Actuación | Plazo relevante |
Deducción declarada pero no utilizada | Puede aplicarse en ejercicios posteriores, respetando los límites de cuota y demás requisitos. | 15 años; 18 años para las deducciones del artículo 35. |
Deducción omitida en una declaración presentada después del 24 de junio de 2022 | Debe rectificarse la autoliquidación del ejercicio de origen por el cauce procedente. Una vez reconocida, el saldo puede trasladarse. | Plazo general de cuatro años para solicitar o efectuar la rectificación, calculado según la Ley General Tributaria. |
Deducción omitida en una declaración presentada antes del 24 de junio de 2022 | En I+D+i, el TEAC protege la confianza legítima en el criterio favorable que entonces mantenía la DGT y admite la aplicación posterior sin consignación previa. | El período restante de 18 años y la capacidad de acreditar materialmente el incentivo. |
Importante. La resolución de 2025 resuelve específicamente deducciones de I+D+i. La DGT, mediante las consultas V1510-22 y V1511-22, había extendido desde 2022 la exigencia de consignación en origen a las deducciones del capítulo IV del título VI de la ley. Por ello, no conviene trasladar automáticamente la excepción basada en confianza legítima a cualquier incentivo sin revisar su naturaleza y la fecha de presentación de la declaración.
Qué dijo realmente el Tribunal Supremo en 2023
La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2023, recurso de casación 6519/2021, fue favorable a la empresa enjuiciada, que pretendía aprovechar deducciones de I+D+i de ejercicios anteriores no consignadas en las declaraciones de origen. Sin embargo, su alcance debe explicarse con precisión.
El Tribunal Supremo resolvió el caso atendiendo a las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que estaban vigentes cuando se produjeron los hechos y que permitían declarar la deducción en un período posterior. No fijó una doctrina general según la cual cualquier deducción olvidada pueda incorporarse libremente durante 15 o 18 años. El propio TEAC ha subrayado esta limitación al unificar criterio en 2025.
Por tanto, no es correcto afirmar que la sentencia de 2023 anuló con carácter universal el criterio restrictivo nacido en 2022. Su utilidad principal está en los supuestos anteriores al cambio de criterio, en los que el contribuyente actuó amparado por una interpretación administrativa favorable.
Cómo evolucionó el criterio administrativo
El criterio anterior a junio de 2022
Las consultas V0802-11, V0297-12 y V2400-14 admitían, en el ámbito de I+D+i, que una deducción no consignada en el ejercicio de generación se acreditara en una declaración posterior, dentro del plazo de aplicación. Esta interpretación permitía aflorar el incentivo aunque el período de origen ya no pudiera rectificarse.
El cambio producido en 2022
Las resoluciones del TEAC de 23 de marzo de 2022 y las consultas de la DGT V1510-22 y V1511-22, ambas de 24 de junio, cambiaron el enfoque. Desde entonces, la Administración exige que la deducción figure en la autoliquidación del período de generación o que se reconozca en ese mismo período mediante una liquidación administrativa o una rectificación presentada en plazo.
La regla transitoria fijada en 2025
El TEAC ha conciliado ambos criterios mediante el principio de confianza legítima. Si la declaración de origen se presentó antes del 24 de junio de 2022, el contribuyente podía confiar en la doctrina administrativa anterior. Si se presentó después, ya conocía o debía conocer el nuevo criterio y tiene que rectificar la declaración de origen.
Ejemplo de una deducción por trabajadores con discapacidad
Una empresa generó en 2022 una deducción por contratación de trabajadores con discapacidad, pero no la incluyó en el modelo 200. Su ejercicio coincide con el año natural y la autoliquidación se presentó el 25 de julio de 2023.
La conclusión correcta es la siguiente. Como la declaración se presentó después del 24 de junio de 2022, la empresa debe rectificar la autoliquidación de 2022 para consignar la deducción. Con carácter general, y si no existe una causa de interrupción u otra particularidad, el plazo de cuatro años finalizaría el 25 de julio de 2027.
Una vez reconocida la deducción, si no puede utilizarse íntegramente por insuficiencia de cuota, el saldo podrá aplicarse en los períodos posteriores comprendidos en el plazo de 15 años del artículo 39. Para una entidad con ejercicio natural, ese horizonte alcanzaría, en términos generales, los períodos que concluyan hasta 2037. Pero ese plazo largo sirve para aplicar un derecho ya acreditado; no permite esperar hasta 2037 para declarar por primera vez una deducción omitida en 2022.
Ejemplo anterior al cambio de criterio para investigación y desarrollo
Una sociedad incurrió en gastos de I+D en 2019 y presentó la autoliquidación de aquel ejercicio en julio de 2020 sin consignar la deducción. Al haberse presentado antes del 24 de junio de 2022, el criterio unificado del TEAC permite invocar la confianza legítima y aplicar posteriormente la deducción sin rectificar primero 2019, siempre que continúe dentro del plazo de 18 años y pueda probar todos los elementos del incentivo.
La prescripción del ejercicio de origen no convierte en suficiente una estimación genérica. La empresa debe conservar la trazabilidad del proyecto, la individualización contable de los gastos, las facturas, las nóminas, las subvenciones, los cálculos y, cuando proceda, los informes técnicos o motivados.
Qué debe revisar una empresa que detecta una deducción olvidada
Identificar el incentivo y confirmar que pertenece al régimen de deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.
Determinar el período exacto en el que se generó el derecho y la fecha en que se presentó su autoliquidación.
Comprobar si la deducción fue declarada como pendiente o si se omitió por completo.
Calcular por separado el plazo de rectificación de cuatro años y el plazo de aplicación de 15 o 18 años.
Reunir la documentación sustantiva y contable que acredita el cumplimiento de todos los requisitos.
Revisar los límites de cuota, las incompatibilidades, las subvenciones y cualquier régimen especial aplicable.
Documentar el movimiento del saldo pendiente entre ejercicios para que el modelo 200 y la contabilidad sean coherentes.
Conclusión
Las deducciones pendientes sí pueden aplicarse durante 15 años, o 18 años si proceden del artículo 35, pero solo después de haber quedado correctamente acreditadas. Cuando la deducción se omitió en una autoliquidación presentada después del 24 de junio de 2022, la vía prudente y conforme con el criterio administrativo actual es rectificar el ejercicio de origen antes de que prescriba. Para declaraciones anteriores a esa fecha, el TEAC reconoce en I+D+i la protección de la confianza legítima y permite la aplicación posterior sin consignación previa.
La fecha decisiva no es solo el año en que se generó el incentivo, sino también el momento en que se presentó la autoliquidación. Esa comprobación debe hacerse antes de dar por perdida una deducción o de incorporarla directamente a un ejercicio posterior.
Fuentes oficiales
Nota editorial. Este contenido es informativo y refleja el criterio administrativo conocido en la fecha de actualización. La viabilidad de una rectificación o aplicación posterior debe revisarse con los hechos, la normativa temporal y la documentación de cada caso.
