Diferencias entre conflicto y simulación en el ámbito tributario

No todo negocio que Hacienda considera artificioso es simulado. Tampoco toda operación que produce un ahorro fiscal encubre una realidad distinta de la declarada.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación son dos instrumentos distintos que permiten a la Administración regularizar determinadas operaciones. Pueden conducir a que se deje de tributar conforme a la forma elegida por las partes, pero no responden al mismo presupuesto, no siguen el mismo procedimiento y tampoco producen necesariamente las mismas consecuencias sancionadoras.

La diferencia esencial puede expresarse de forma sencilla: en el conflicto, los negocios realizados son reales y queridos; en la simulación, la apariencia creada no coincide con la realidad efectivamente querida o ejecutada.

La frontera puede resultar difícil de trazar. Precisamente por ello, Hacienda no puede escoger una u otra figura en función de cuál facilite más la regularización. Como ha reiterado el Tribunal Supremo, la calificación, el conflicto y la simulación tienen presupuestos y procedimientos propios: no son potestades intercambiables.

¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria?

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria se regula en el artículo 15 de la Ley General Tributaria (LGT).

Existe cuando, mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios, se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduce la base o la deuda tributaria, siempre que esos actos no produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los que se habrían obtenido mediante los actos usuales o propios.

Por tanto, deben concurrir conjuntamente dos elementos:

1. Los actos o negocios utilizados han de ser notoriamente artificiosos o impropios para alcanzar el resultado obtenido.

   
   

2. No deben generar efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los que produciría la operación usual o propia.

No basta con que la operación sea poco frecuente, compleja o fiscalmente ventajosa. La ley exige una artificiosidad notoria y la ausencia de efectos relevantes ajenos al ahorro fiscal.

En el conflicto no se niega que los contratos existan. Las partes quieren celebrarlos y quieren sus efectos. Lo cuestionado es el rodeo negocial utilizado para alcanzar un resultado económico que normalmente se habría obtenido por otra vía, soportando una tributación mayor.

Por eso, más que afirmar que la Administración “ignora” por completo lo realizado, resulta más exacto decir que neutraliza sus efectos fiscales: aplica la norma correspondiente a los actos usuales o propios o elimina la ventaja fiscal obtenida. Los negocios pueden seguir siendo válidos y eficaces en el ámbito privado.

Ejemplo de conflicto tributario

Una sociedad diseña una sucesión de operaciones reales, formalmente válidas y efectivamente ejecutadas. Sin embargo, observadas en conjunto, esas operaciones constituyen un itinerario innecesariamente complejo que no produce un efecto económico relevante distinto del que habría generado una operación directa, salvo una reducción sustancial de la tributación.

No se ha ocultado la cadena de negocios ni se han falsificado sus elementos. Todos fueron queridos y ejecutados. La cuestión consiste en determinar si la estructura es notoriamente artificiosa y carece de una justificación económica relevante diferente del ahorro fiscal.

Si se cumplen esos requisitos, podría existir conflicto; no simulación.

¿Qué es la simulación tributaria?

La simulación se regula en el artículo 16 LGT. Cuando exista, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Aquí no estamos simplemente ante un negocio extraño o artificioso. Existe una discordancia consciente entre lo que se aparenta y lo que realmente se quiere o se hace. Las partes crean una apariencia jurídica destinada a ocultar a terceros la verdadera realidad negocial.

La simulación puede ser:

• Absoluta, cuando el negocio aparente no encubre ningún otro negocio real. Se documenta una operación que, en realidad, nunca se quiso celebrar.

• Relativa, cuando el negocio declarado oculta otro distinto que sí es el verdaderamente querido. Las partes quieren una operación, pero aparentan otra.

En ambos casos existe ocultación. El negocio aparente no es querido en cuanto tal o no lo es con todos los efectos que formalmente se le atribuyen.

Ejemplos de simulación tributaria

Existe simulación absoluta si se contabiliza y documenta un servicio inexistente para deducir un gasto y reducir la base imponible. La factura y el contrato aparentan una prestación que nunca tuvo lugar.

Puede existir simulación relativa si se presenta como préstamo una entrega de dinero que las partes realmente quisieron realizar como donación, sin verdadera obligación ni intención de devolución. El préstamo es la apariencia; la donación, el negocio disimulado.

En estos casos no se trata de sustituir una operación artificiosa pero real por otra más usual. Se trata de descubrir qué ocurrió realmente detrás de la apariencia creada.

La diferencia fundamental: artificiosidad no significa falsedad

La clave no está en que la operación resulte más o menos habitual, sino en la relación entre la voluntad, la apariencia y la realidad.

Elemento	Conflicto en la aplicación de la norma	Simulación
Realidad de los negocios	Son reales y han sido ejecutados	La apariencia no coincide total o parcialmente con la realidad
Voluntad de las partes	Quieren los negocios utilizados y sus efectos	No quieren el negocio aparente, o no lo quieren como se presenta
Ocultación	No es su elemento definitorio	Es un elemento esencial
Problema principal	Uso artificioso o impropio de negocios reales para obtener una ventaja fiscal	Falseamiento de la realidad mediante un negocio aparente
Regularización	Se aplica la norma de los actos usuales o propios o se elimina la ventaja fiscal	Se grava el hecho imponible efectivamente realizado
Procedimiento	Requiere informe previo favorable de la Comisión consultiva	Se declara en el propio acto de liquidación
Intereses	Sí	Sí
Sanción	Solo en los supuestos específicos del artículo 206 bis LGT	Puede imponerse si se acredita la infracción y la culpabilidad; no debe ser automática

El negocio artificioso sí es querido. El negocio simulado solo es aparente, total o parcialmente.

Confundir artificiosidad con falsedad convierte en simulación cualquier planificación que Hacienda considere innecesariamente compleja, vaciando de contenido el procedimiento y las garantías del artículo 15 LGT.

¿Por qué es tan importante distinguir ambas figuras?

Porque la calificación jurídica elegida determina el procedimiento que debe seguir la Administración y las garantías de las que dispone el contribuyente.

Para declarar el conflicto, la Inspección debe comunicar al interesado la posible concurrencia de las circunstancias del artículo 15 LGT, concederle un plazo de alegaciones y remitir el expediente a la Comisión consultiva. El informe favorable de esta comisión es previo, preceptivo y vinculante para el órgano inspector respecto de la existencia del conflicto.

La simulación, en cambio, puede ser declarada directamente por la Administración en el acto de liquidación. No requiere el informe de la Comisión consultiva.

La diferencia no es un formalismo. Si una operación responde materialmente a un posible conflicto, Hacienda no puede denominarla simulación para evitar el procedimiento especial y sus garantías. Tampoco puede utilizar la mera facultad de calificación del artículo 13 LGT para reconstruir a su conveniencia una operación distinta de la efectivamente celebrada.

¿La simulación implica siempre una sanción?

No debería hablarse de sanción automática.

El artículo 16.3 LGT establece que en la regularización derivada de una simulación se exigirán intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente. Esta expresión obliga a tramitar el correspondiente procedimiento sancionador y a acreditar la conducta culpable del contribuyente. La mera regularización no basta por sí sola para sancionar.

Ahora bien, la existencia de una apariencia conscientemente creada y contraria a la realidad suele proporcionar a la Administración un fundamento especialmente intenso para apreciar culpabilidad. En la práctica, por ello, la declaración de simulación suele ir acompañada de expediente sancionador.

Este efecto explica por qué debe evitarse cualquier ligereza al calificar los hechos. Declarar simulación no es una etiqueta neutra: incorpora una imputación de ocultación o engaño y sitúa al contribuyente ante un riesgo sancionador evidente.

¿En el conflicto nunca existe sanción?

Tampoco es exacto afirmarlo de forma absoluta.

Desde la reforma de 2015, el artículo 206 bis LGT permite sancionar determinados supuestos de conflicto. Pero exige una condición especialmente relevante: debe existir igualdad sustancial entre el caso regularizado y otro supuesto sobre el que la Comisión consultiva hubiera establecido previamente un criterio administrativo, publicado antes de comenzar el plazo de declaración o autoliquidación correspondiente.

Por tanto, la regularización por conflicto no implica, por sí misma, una sanción. Para sancionar es necesario cumplir los requisitos específicos del artículo 206 bis LGT. Si no existía un criterio administrativo previo, publicado y sustancialmente igual, procederán la regularización y los intereses, pero no esa sanción especial por conflicto.

El Tribunal Supremo: no son figuras intercambiables

El Tribunal Supremo viene insistiendo en que las potestades previstas en los artículos 13, 15 y 16 LGT deben aplicarse conforme a las características reales del caso.

La Administración puede calificar jurídicamente un hecho o negocio atendiendo a su verdadera naturaleza. Pero la calificación no le permite inventar un negocio diferente, prescindir del realmente celebrado o trasladar un flujo económico a una relación jurídica distinta. Si aprecia una estructura real pero abusiva, deberá acudir, cuando concurran sus requisitos, al conflicto. Si sostiene que existe una apariencia que oculta la realidad, deberá probar la simulación.

La doctrina es importante porque las zonas fronterizas existen, pero esa dificultad no autoriza a escoger libremente la figura más cómoda. Al contrario: exige una motivación más rigurosa.

En sus sentencias de 2 y 22 de julio de 2020, y en resoluciones posteriores como la STS 916/2024, de 27 de mayo, el Tribunal Supremo ha reiterado la necesidad de respetar los límites de cada potestad. La Administración debe explicar qué hechos considera probados, dónde se encuentra la ocultación si afirma que existe simulación y por qué los negocios declarados no responden a la voluntad real de las partes.

El criterio del TEAC de 28 de enero de 2026: ¿se amplía el espacio de la simulación?

La Resolución del TEAC 00/09964/2023, de 28 de enero de 2026, ha introducido un criterio especialmente relevante en la delimitación entre conflicto y simulación.

Según el Tribunal Central, la existencia de negocios artificiosos y la persecución de una finalidad exclusivamente fiscal no obligan a encuadrar la operación en el conflicto del artículo 15 LGT ni permiten excluir, por sí solas, la existencia de simulación. Los tribunales económico-administrativos deben valorar los indicios concurrentes en cada caso para confirmar o rechazar que exista una apariencia negocial contraria a la realidad.

La resolución parte de que la artificiosidad y el ahorro fiscal pueden aparecer en ambas figuras.

Por tanto, el elemento diferenciador seguiría siendo la existencia de engaño y de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad real.

Sin embargo, este criterio plantea una cuestión delicada. Si una sociedad existe realmente, la transmisión se ha efectuado y las partes han querido sus efectos jurídicos, ¿puede hablarse de simulación simplemente porque la operación carezca de otra finalidad relevante distinta del ahorro fiscal? ¿O nos encontramos precisamente ante el supuesto para el que el legislador creó el conflicto en la aplicación de la norma?

La artificiosidad puede constituir un indicio, pero no debería sustituir la prueba de la simulación.

La Administración deberá acreditar qué elemento del negocio es falso, cuál era la voluntad real de las partes, qué realidad se pretendía ocultar y dónde se encuentra el engaño. De lo contrario, se corre el riesgo de ampliar la simulación hasta ocupar el espacio reservado al conflicto.

La resolución del TEAC no elimina, por tanto, la diferencia entre ambas instituciones, pero sí hace más difusa su frontera. Y precisamente porque la simulación permite una regularización directa y suele venir acompañada de sanción —e incluso puede tener consecuencias penales—, esta ampliación exige especial cautela.

Este enfoque permite recoger la novedad sin asumir acríticamente la tesis del TEAC. De hecho, parte de la doctrina ha cuestionado que la finalidad de reducir la tributación pueda convertirse por sí misma en causa ilícita: el ahorro fiscal solo pasa al terreno del abuso cuando concurren los requisitos propios del artículo 15 LGT. Análisis crítico de la distinción entre causa falsa, causa ilícita, simulación y conflicto

¿Qué debe probar Hacienda para declarar la simulación?

La simulación puede acreditarse mediante prueba directa o, como ocurre habitualmente, a través de indicios. Pero los indicios han de estar probados y deben conducir, mediante un razonamiento lógico, preciso y suficientemente motivado, a la conclusión de que la apariencia declarada no coincide con la realidad.

No basta con afirmar que la operación es inusual, compleja, fiscalmente favorable o celebrada entre partes vinculadas. Ninguna de esas circunstancias demuestra por sí sola que el negocio sea falso o que oculte otro distinto.

Entre las cuestiones relevantes habrá que analizar:

• Si las prestaciones pactadas se realizaron efectivamente.

• Si existieron pagos reales y coherentes con el contrato.

• Si las partes asumieron los riesgos y obligaciones propios del negocio declarado.

• Si su conducta anterior, simultánea y posterior coincide con lo documentado.

• Si existe infraestructura, medios o capacidad para realizar las prestaciones.

• Si la operación produjo efectos jurídicos y económicos reales.

• Si hay contradicciones entre los documentos, los movimientos económicos y la conducta efectiva de las partes.

La ausencia de una razón económica convincente puede ser relevante para apreciar artificiosidad, pero no prueba automáticamente la falsedad del negocio.

Un ejemplo para apreciar la diferencia

Imaginemos que una empresa necesita transmitir un inmueble a otra entidad del grupo.

En un primer supuesto, las partes formalizan directamente una compraventa, pero hacen constar un precio que nunca se paga y que ninguna de ellas pretende exigir. La documentación presenta como onerosa una transmisión que realmente se quiso gratuita. Podríamos estar ante una simulación relativa: la compraventa aparente oculta una donación.

En un segundo supuesto, las partes ejecutan realmente varias operaciones societarias sucesivas para que el inmueble termine en la entidad destinataria. Todas las operaciones existen, sus efectos mercantiles se producen y las partes los quieren. Sin embargo, la cadena carece de un efecto económico relevante distinto del ahorro fiscal frente a una transmisión directa y resulta notoriamente artificiosa. El terreno de análisis sería el conflicto, no la simulación.

La diferencia no reside en el número de documentos ni en la complejidad de la estructura. Reside en si existe una realidad negocial coincidente con lo declarado o una apariencia que la oculta.

Cuando Hacienda acude a la simulación como vía fácil

La simulación puede resultar procedimentalmente más sencilla para la Administración: se declara en la liquidación, no requiere informe previo de la Comisión consultiva y suele abrir la puerta a la sanción. Ese menor coste procedimental no permite ampliar su ámbito.

Si Hacienda afirma que existe simulación, debe identificar con claridad:

1. Cuál es el negocio aparente.

2. Qué realidad se oculta detrás de él o si no existe negocio real alguno.

3. Qué hechos demuestran que las partes no querían el negocio declarado.

4. En qué consiste la ocultación.

5. Qué prueba permite alcanzar esa conclusión.

Cuando el razonamiento administrativo se limita a considerar que la estructura es anómala, innecesaria o guiada por una finalidad fiscal, quizá esté describiendo un posible conflicto. No está demostrando todavía una simulación.

La planificación fiscal lícita no es simulación

El contribuyente puede organizar sus negocios y elegir, entre alternativas reales permitidas por el ordenamiento, aquella que soporte una menor carga fiscal. El ahorro fiscal no convierte por sí solo una operación en abusiva y mucho menos en simulada.

Otra cosa es que se creen apariencias falsas o que se utilice una combinación notoriamente artificiosa de negocios sin efectos relevantes distintos de la ventaja tributaria. En el primer caso podrá existir simulación; en el segundo, conflicto. Fuera de ambos supuestos, puede existir simplemente una economía de opción legítima.

La finalidad fiscal es un dato que debe analizarse, pero no sustituye la prueba de los requisitos legales de cada figura.

Conclusión: cada institución debe ocupar su propio espacio

La línea entre conflicto y simulación puede ser fina, pero no es inexistente.

En el conflicto, el contribuyente muestra lo que ha hecho. Los negocios son reales y queridos, aunque Hacienda considere que fueron articulados de manera notoriamente artificiosa para obtener una ventaja fiscal. En la simulación, por el contrario, existe una apariencia que falsea u oculta lo verdaderamente realizado o querido.

Esa diferencia afecta a la prueba, al procedimiento, a las garantías del contribuyente y a las consecuencias sancionadoras. Por ello, antes de declarar una u otra figura es necesario estudiar los hechos, interpretar los contratos y poner en perspectiva el conjunto de la operación.

No todo lo artificioso es falso. No toda ventaja fiscal es abusiva. Y no toda discrepancia con Hacienda permite hablar de simulación.

Cada institución tiene su espacio. La dificultad para calificar los hechos no autoriza a Hacienda a ocupar el de una con la otra.