El modelo 232 de operaciones vinculadas: obligación de informar y cuestiones controvertidas

El modelo 232 es una declaración informativa —no una autoliquidación— mediante la cual determinados contribuyentes comunican a la Agencia Tributaria ciertas operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas, las operaciones relacionadas con la reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles y las operaciones o tenencias en jurisdicciones no cooperativas.

No implica por sí mismo el pago de una cuota. Su importancia, sin embargo, es considerable: permite a la Administración seleccionar operaciones para comprobar si se han valorado como lo habrían hecho partes independientes. Una presentación coherente con la contabilidad, el Impuesto sobre Sociedades y la documentación de precios de transferencia reduce el riesgo de requerimientos y sanciones.

La regulación básica se encuentra en el artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 13 a 16 de su Reglamento y en la Orden HFP/816/2017, que aprobó el modelo.

Idea esencial. Toda operación vinculada debe valorarse a mercado, pero no toda operación vinculada tiene que documentarse específicamente ni incluirse en el modelo 232. Valoración, documentación e información son tres obligaciones relacionadas, pero autónomas.

¿Qué personas o entidades se consideran vinculadas?

El artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades incluye, entre otros supuestos:

• una entidad y sus socios o partícipes cuando la participación sea igual o superior al 25 %;

• una entidad y sus consejeros o administradores, salvo la retribución correspondiente estrictamente al ejercicio de esas funciones;

• una entidad y determinados familiares —hasta el tercer grado— de socios, partícipes, consejeros o administradores;

• dos entidades pertenecientes al mismo grupo mercantil;

• una entidad y otra participada indirectamente por ella en, al menos, un 25 %; y

• dos entidades participadas, directa o indirectamente, en al menos un 25 % por los mismos socios o por las personas vinculadas que señala la ley.

La vinculación no depende de que exista una factura ni de que se haya cobrado. También puede haber operaciones vinculadas en préstamos, garantías, alquileres, transmisiones de activos, servicios, cesiones gratuitas o remuneraciones en especie. Todas deben valorarse por su valor de mercado: el que habrían acordado partes independientes en condiciones comparables.

¿A quién afecta el modelo 232?

Pueden quedar obligados:

• los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades;

• los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen mediante establecimiento permanente; y

• las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.

La mera existencia de una parte vinculada no obliga a presentar el modelo. Hay que comprobar los umbrales, las operaciones específicas, las exclusiones y los otros dos bloques de información del modelo.

¿Cuándo deben declararse las operaciones vinculadas?

Con carácter general, se informa cuando concurra cualquiera de estos criterios:

Regla	Cuándo se activa
Umbral por contraparte	El conjunto de operaciones con una misma persona o entidad vinculada supera 250.000 euros en el período impositivo, valorado a mercado.
Operaciones específicas	El conjunto de cada tipo de operación específica supera 100.000 euros en el período. Entre ellas están, con matices, las operaciones con personas físicas en módulos, la transmisión de negocios, participaciones no cotizadas o situadas en determinadas jurisdicciones, inmuebles e intangibles.
Regla antifraccionamiento	Las operaciones del mismo tipo y realizadas con el mismo método de valoración superan el 50 % del importe neto de la cifra de negocios, con independencia de la contraparte.
Activos intangibles	Debe cumplimentarse el bloque correspondiente cuando resulte aplicable la reducción del artículo 23 de la Ley respecto de operaciones con vinculadas.
Jurisdicciones no cooperativas	Se informa de las operaciones y valores en los términos del bloque específico, con independencia de su importe. La orden conserva la terminología histórica de “paraísos fiscales”, hoy sustituida legalmente por “jurisdicciones no cooperativas”.

Los umbrales no deben comprobarse sobre saldos netos. Las operaciones de ingreso y de pago se consignan separadamente y no pueden compensarse entre sí.

Operaciones excluidas del bloque general

No se cumplimenta el bloque de operaciones vinculadas respecto de:

• operaciones entre entidades del mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de la excepción del artículo 65.2 de la Ley;

• determinadas operaciones de AIE y UTE con sus miembros o con entidades del grupo fiscal de estos, aunque la exclusión no alcanza a las UTE o fórmulas análogas acogidas al artículo 22 de la Ley; y

• operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o adquisición de valores.

Estas exclusiones operan también frente a la regla del 50 % de la cifra de negocios. No deben extenderse automáticamente, sin embargo, a los bloques autónomos sobre intangibles o jurisdicciones no cooperativas.

¿Cuál es el plazo de presentación?

El modelo se presenta durante el mes siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Para una entidad cuyo ejercicio termina el 31 de diciembre, el plazo es el mes de noviembre del año siguiente. Si el ejercicio concluye el 30 de junio, el plazo será el mes de mayo del año siguiente.

La presentación es obligatoriamente electrónica. Conviene no confundir este plazo con el del modelo 200: el 232 se presenta varios meses después del Impuesto sobre Sociedades.

Tres obligaciones que no deben confundirse

Obligación	Contenido	Regla práctica
Valorar	Aplicar el valor de mercado a toda operación vinculada.	Existe aunque no se alcancen los umbrales del modelo 232.
Documentar	Preparar y conservar la documentación de precios de transferencia exigible, con sus exenciones y modalidades simplificadas.	Puede existir sin obligación de presentar el 232.
Informar	Incluir la operación en el modelo 232 si se cumplen sus reglas.	Puede existir aunque la documentación específica esté exonerada.

La propia exposición de motivos de la Orden HFP/816/2017 señala que documentación e información son obligaciones distintas e independientes. Por ello, no es correcto afirmar que siempre que haya obligación de documentar habrá también obligación de informar. Tampoco lo contrario.

Diez cuestiones que han generado controversia

1. ¿Cómo se computan los préstamos?

Un préstamo contiene, a efectos del modelo, dos realidades diferentes:

• los movimientos del principal —constitución, ampliación, amortización o cancelación—, que se identifican como operación financiera de deuda; y

• los intereses, que tienen su propia clave de operación.

Para el umbral general de 250.000 euros la norma habla del importe de la contraprestación del conjunto de operaciones con la misma vinculada. En un préstamo, la contraprestación de la financiación son los intereses a valor de mercado, no el capital prestado. La antigua doctrina administrativa —entre otras, las consultas V1263-11, V0767-11, V0209-12 y V1787-12— se ha utilizado para sostener este criterio en materia de documentación.

Ahora bien, una vez que el préstamo deba informarse, los datos del período no se reducen a los intereses: deben declararse separadamente los movimientos de principal y los intereses que correspondan al ejercicio, utilizando sus claves respectivas. El principal no se suma mecánicamente a los intereses para comprobar el umbral de “contraprestación”, pero sí forma parte de la información de la operación financiera cuando esta resulte declarable.

Ejemplo. Una sociedad recibe de su socio un préstamo de 1.000.000 de euros al 3 %. Durante el ejercicio se devengan 30.000 euros de intereses y se amortizan 100.000 euros. No sería correcto sumar 1.000.000 + 30.000 para concluir automáticamente que se supera el umbral general. Si la operación resulta declarable por cualquiera de las reglas aplicables, se reflejarán por separado la financiación o amortización y los 30.000 euros de intereses.

2. ¿Deben estimarse los intereses de toda la duración del préstamo?

Este es uno de los puntos más discutibles. Las consultas citadas, dictadas en buena parte bajo el régimen anterior y referidas a la obligación de documentación, permiten defender que la contraprestación de un contrato de préstamo puede identificarse con el valor de mercado de los intereses totales del contrato. De ahí procede la tesis de estimar todos los intereses durante su vigencia para decidir si se supera el umbral.

No obstante, trasladar esa conclusión sin reservas al actual modelo 232 no es pacífico. La Orden HFP/816/2017 formula sus límites por referencia al conjunto de operaciones o a la contraprestación realizadas en el período impositivo. Por ello, existe fundamento para atender a los intereses devengados en el ejercicio al analizar la obligación anual de informar. La regla del 50 % tampoco resuelve expresamente la duración contractual que debe tomarse.

Una posición prudente exige:

1. identificar la duración económica real del préstamo, no solo su vencimiento formal;

2. separar el interés devengado del ejercicio de los movimientos de principal;

3. evitar renovaciones anuales artificiales de una financiación que, en sustancia, es estable y a largo plazo;

4. conservar contrato, cuadro de amortización y estudio del tipo de mercado; y

5. en operaciones materiales, documentar expresamente el criterio adoptado y valorar una presentación conservadora o una consulta profesional específica.

En cuentas corrientes con socios debe atenderse a su funcionamiento real: saldos recurrentes, permanencia, límites, remuneración, exigibilidad e historial contable. Una cuenta que mantiene durante años un saldo estructural no debería tratarse como una sucesión ficticia de créditos anuales a corto plazo.

3. Dividendos y aportaciones a fondos propios en especie

Los dividendos dinerarios y las aportaciones dinerarias a fondos propios no se convierten, por esa sola razón, en operaciones vinculadas informables: disponen de reglas fiscales y societarias propias y no existe una contraprestación equivalente a la de una compraventa o un servicio.

La conclusión puede cambiar cuando se entregan bienes. El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades obliga a valorar a mercado los elementos transmitidos a los socios por distribución de beneficios y determinadas aportaciones no dinerarias. En estos casos conviene distinguir:

• la operación societaria —distribución de dividendos o aportación al patrimonio—; y

• la transmisión del activo —inmueble, cartera, vehículo o intangible—, que tiene su propia valoración y consecuencias fiscales.

No es seguro afirmar que todo dividendo o toda aportación en especie deba declararse siempre en el 232. Debe analizarse si la transmisión patrimonial encaja en el bloque de operaciones vinculadas, qué tipo de operación representa, si existe una exclusión y si se superan los umbrales.

En la práctica, cuando el bien se transmite entre socio y sociedad y el importe es relevante, la posición más defendible es valorar a mercado, documentar el análisis y, si se cumplen los límites, informar de la transmisión del activo. Las consultas antiguas que excluyeron dividendos o aportaciones no deben extrapolarse automáticamente a la entrega de bienes.

4. Relación entre documentar e informar

Las dos obligaciones se cruzan, pero ninguna absorbe a la otra.

• Puede haber documentación sin modelo 232: por ejemplo, una operación que requiere soporte de valoración pero que no alcanza ninguno de los umbrales de información.

• Puede haber modelo 232 sin documentación específica completa: por ejemplo, cuando la regla del 50 % de la cifra de negocios obliga a informar aunque la contraprestación con una misma vinculada no supere 250.000 euros.

• Puede no ser exigible ninguna de las dos obligaciones formales y seguir existiendo el deber de valorar a mercado.

Por eso la revisión anual debe hacerse en tres fases: perímetro de vinculación, documentación exigible y operaciones informables. Utilizar una sola matriz para las tres cuestiones suele producir omisiones.

5. Avales y garantías

Un aval prestado entre vinculadas es una operación vinculada aunque no se cobre comisión. Que sea gratuito no significa que su valor de mercado sea cero. Debe analizarse qué precio habría exigido un tercero teniendo en cuenta el importe garantizado, la solvencia del deudor, la duración, las garantías reales, la subordinación y el ahorro financiero obtenido.

Para comprobar el umbral general, la referencia razonable es la contraprestación a mercado del aval —la comisión— y no, sin más, todo el principal garantizado. Si resulta informable, se declarará normalmente dentro de “otras operaciones”, al no existir una clave específica para avales.

La controversia sobre si debe considerarse la comisión de toda la vida del aval o solo la devengada en el período reproduce el problema de los préstamos. La orden no lo resuelve de forma expresa; por ello, debe mantenerse un criterio consistente con el contrato, el devengo y la política seguida para otras financiaciones vinculadas.

6. Operaciones que computan para el límite del 50 % de la cifra de negocios

La regla agrupa las operaciones del mismo tipo y realizadas con el mismo método de valoración.

Los tipos son los definidos en la propia orden: activos materiales, intangibles, participaciones, derechos de crédito, operaciones de deuda, servicios, acuerdos de reparto de costes, alquileres, intereses, rendimientos del trabajo y otras operaciones.

En cada registro debe indicarse si la operación constituye ingreso o pago. La norma prohíbe compensar cantidades, por lo que ventas y compras no se netean. Para comprobar el umbral, la lectura prudente es sumar sus importes brutos cuando pertenezcan al mismo tipo y utilicen el mismo método, aunque tengan distinto sentido; si el método de valoración difiere, deben analizarse separadamente.

Ejemplo. Una empresa factura servicios vinculados por 90.000 euros y recibe servicios del mismo tipo por 70.000, todos valorados por precio libre comparable. El volumen a contrastar es 160.000 euros, no 20.000. Si esos 160.000 superan el 50 % de su cifra de negocios, se activa la información correspondiente.

7. Alcance de las exclusiones

Las exclusiones recogidas en el bloque general no dejan de aplicarse porque se supere el umbral de 250.000 euros o el 50 % de la cifra de negocios. Por tanto, una operación verdaderamente comprendida en la exclusión de consolidación fiscal, AIE/UTE u OPV/OPA no se reincorpora al modelo por exceder esos límites.

La cautela está en comprobar todos los requisitos. “Grupo mercantil” y “grupo de consolidación fiscal” no son sinónimos: pertenecer al mismo grupo del artículo 42 del Código de Comercio genera vinculación, pero la exclusión exige integración efectiva en el mismo grupo fiscal. También debe atenderse a la excepción para UTE y fórmulas análogas acogidas al régimen del artículo 22 de la Ley.

8. Cifra de negocios de las sociedades holding

La cifra de negocios es decisiva para la regla del 50 %. El criterio histórico de la consulta 2 del BOICAC 79 ha sido incorporado y actualizado por la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021.

Cuando la actividad ordinaria de una holding consiste en mantener participaciones en dependientes, multigrupo o asociadas y financiar a estas sociedades, se incluyen como componentes positivos de la cifra de negocios, con desglose adecuado:

• los dividendos; y

• los cupones e intereses devengados por la financiación concedida a las participadas.

La norma vigente no reproduce, dentro de esta regla específica, la antigua referencia general a todas las plusvalías por venta de inversiones. Por tanto, no debe copiarse sin revisión la conclusión del BOICAC 79 acerca de los beneficios por enajenación. Hay que aplicar la Resolución de 2021 y analizar la actividad ordinaria y la naturaleza contable de cada ingreso.

9. Régimen sancionador

El modelo 232 es una declaración informativa. La falta de presentación en plazo puede encajar en el artículo 198 de la Ley General Tributaria. Para declaraciones generales de suministro de información, la ley prevé 20 euros por dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros. Si se presenta voluntariamente fuera de plazo, sin requerimiento previo, la sanción y esos límites se reducen a la mitad.

La presentación incompleta, inexacta o con datos falsos puede quedar comprendida en el artículo 199. Cuando los datos sean monetarios, la sanción puede alcanzar el 2 % de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros y la escala legal según el porcentaje omitido. La presentación por un medio distinto del electrónico, cuando este sea obligatorio, tiene también su régimen específico.

Estas sanciones no deben confundirse con las del artículo 18.13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por incumplir la documentación de operaciones vinculadas, ni con las que pueden derivarse de una corrección de valoración que produzca una deuda tributaria. Un mismo expediente puede plantear cuestiones distintas: información, documentación y tributación material.

Antes de sancionar, la Administración debe respetar los principios generales del derecho sancionador, incluida la culpabilidad. No toda discrepancia interpretativa conduce automáticamente a una sanción, pero el contribuyente debe poder acreditar diligencia, coherencia y una interpretación razonable.

10. Momento del cómputo e importe a declarar

Como regla general, las operaciones se imputan conforme al devengo, no al cobro o pago. La casilla “ingreso/pago” describe el sentido económico de la operación; no transforma la declaración en una declaración de caja.

El importe se consigna sin IVA. En operaciones sujetas al IGIC, la solución coherente es informar igualmente de la base sin el impuesto indirecto, aunque la literalidad de la Orden mencione el IVA. Los descuentos, rectificaciones, operaciones continuadas y contraprestaciones variables deben tratarse de manera congruente con su registro contable y fiscal.

La información del 232 debe conciliarse, al menos, con:

• el libro mayor y las cuentas anuales;

• las casillas de operaciones vinculadas del modelo 200;

• las declaraciones de IVA o IGIC y de retenciones, cuando proceda;

• los contratos, facturas y extractos bancarios; y

• la documentación de precios de transferencia.

Un método práctico de revisión antes de presentar

1. Elaborar el mapa de vinculadas y comprobar porcentajes, administradores, familiares y grupos.

2. Extraer el mayor contable por contraparte, tipo de operación, sentido y método de valoración.

3. Recalcular todas las operaciones a valor de mercado, incluso las gratuitas.

4. Aplicar por separado los límites de 250.000 euros, 100.000 euros y 50 % de la cifra de negocios.

5. Verificar las exclusiones y los bloques de intangibles y jurisdicciones no cooperativas.

6. Separar principal e intereses en préstamos y analizar específicamente cuentas con socios y avales.

7. Conciliar el resultado con el modelo 200 y con la documentación de precios de transferencia.

8. Guardar una memoria de cálculo que explique inclusiones, exclusiones y criterios controvertidos.

Conclusión

El modelo 232 no debe prepararse como una simple extracción de saldos contables. Su correcta cumplimentación exige identificar el perímetro de vinculación, valorar a mercado, clasificar las operaciones y aplicar varios umbrales que no siempre coinciden con los de documentación.

Los préstamos, las cuentas corrientes con socios, los avales, las operaciones en especie y la cifra de negocios de las holdings concentran buena parte de los problemas. En ellos es especialmente importante separar lo que dice expresamente la norma de lo que procede de consultas dictadas bajo regímenes anteriores. Cuando exista una duda razonable, la mejor defensa es un criterio técnico documentado, uniforme entre ejercicios y plenamente conciliado con la contabilidad y las declaraciones tributarias.

Este artículo tiene carácter divulgativo y refleja la normativa consultada a la fecha indicada. No sustituye el análisis de los contratos, la estructura societaria y las circunstancias de cada contribuyente.

Normativa y fuentes principales

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, especialmente artículos 17 y 18.

• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, artículos 13 a 16.

• Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, por la que se aprueba el modelo 232.

• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, artículos 198 y 199.

• Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021, especialmente su artículo 34.10 sobre sociedades holding.