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Impuesto sobre Sucesiones: la diferencia entre "retirar" y "justificar".
Cuando una persona retira dinero de una cuenta bancaria poco antes de fallecer, el hecho de que ese importe ya no figure en el saldo a la fecha de la muerte no significa necesariamente que haya dejado de formar parte de la herencia.
La retirada acredita que el dinero salió de la cuenta, pero no demuestra qué ocurrió después con él. Pudo destinarse a atender gastos del causante, entregarse a un tercero, emplearse en la adquisición de otro bien o, sencillamente, mantenerse en efectivo hasta el fallecimiento.
Por esta razón, la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones contiene una presunción que permite a la Administración incorporar al caudal hereditario determinados bienes y cantidades que pertenecieron al causante durante el año anterior a su fallecimiento.
La diferencia puede resumirse en una idea: retirar el dinero no equivale a justificar su destino.
Las cantidades retiradas antes del fallecimiento pueden formar parte de la herencia
La Administración tributaria puede analizar los movimientos realizados en las cuentas del fallecido durante el periodo anterior a su muerte. Si detecta retiradas relevantes de dinero y esas cantidades no aparecen en el inventario de la herencia, puede iniciar un procedimiento para adicionarlas al caudal hereditario.
El fundamento se encuentra en el artículo 11.1.a) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Este precepto presume que forman parte de la herencia:
Los bienes de cualquier clase que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento.
La presunción no es absoluta. Los herederos pueden destruirla aportando prueba suficiente sobre la transmisión, sustitución o destino de esos bienes. Pero, una vez acreditado que el dinero pertenecía al causante dentro del año anterior al fallecimiento, corresponde a los interesados justificar por qué ya no debe considerarse integrado en su patrimonio.
Esta regla se desarrolla en el artículo 25 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1629/1991. La normativa puede consultarse en la Ley 29/1987 y en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
¿Qué presume exactamente la ley?
Para aplicar esta regla deben distinguirse dos momentos:
El dinero pertenecía al causante durante el año anterior a su fallecimiento.
En la fecha de la muerte ya no aparece en sus cuentas ni ha sido incluido en el inventario de la herencia.
Ante esta situación, la norma permite presumir que el dinero continúa formando parte del caudal hereditario, salvo que se acredite suficientemente alguna de estas circunstancias:
Que fue transmitido realmente por el causante.
Que se encuentra en poder de una persona ajena al círculo señalado por la ley.
Que fue empleado en adquirir otro bien que sí aparece incluido en la herencia.
Que se destinó a atender gastos reales del causante y, por tanto, fue efectivamente consumido.
Que existe cualquier otra explicación suficientemente documentada que demuestre su salida definitiva del patrimonio.
No se trata, por tanto, de afirmar que todo dinero retirado durante el último año de vida deba tributar necesariamente en la herencia. Lo que establece la norma es una presunción susceptible de prueba en contrario.
Retirar el dinero no demuestra que haya sido gastado
Este es el aspecto esencial.
Un justificante de retirada, un reintegro por ventanilla o el extracto de la cuenta únicamente prueban que el dinero dejó de estar depositado en el banco. No acreditan:
Quién recibió materialmente el efectivo.
Si el causante conservó el dinero en su domicilio.
Si se lo entregó a un heredero.
Si lo utilizó para pagar gastos.
Si compró otro bien.
Si realizó una donación.
Si el dinero seguía existiendo cuando falleció.
Por eso, frente a una propuesta de adición, no suele ser suficiente responder que el saldo bancario a la fecha del fallecimiento era inferior. Ese dato ya es conocido por la Administración y constituye precisamente el origen de la comprobación.
El problema no consiste en acreditar la retirada, sino en reconstruir el destino del dinero.
El criterio del TSJ de Castilla y León
Esta cuestión fue examinada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de Burgos, en su Sentencia 269/2022, de 28 de noviembre, dictada en el recurso 222/2021.
La Administración había incorporado al caudal hereditario 27.500 euros retirados de una cuenta mediante varias operaciones realizadas durante los doce meses anteriores al fallecimiento. Como consecuencia de esa adición, se practicó una liquidación del Impuesto sobre Sucesiones por importe de 2.606,31 euros.
El heredero acreditó que las retiradas se habían producido. Sin embargo, no consiguió demostrar cuál había sido el destino posterior del efectivo.
La Sala confirmó la liquidación porque los documentos bancarios probaban la salida del dinero de la cuenta, pero no que hubiera dejado de formar parte del patrimonio del causante.
No constaba suficientemente que las cantidades:
Hubieran sido empleadas en atender sus necesidades.
Hubieran sido transmitidas a una persona ajena a los herederos y familiares señalados legalmente.
Se hubieran utilizado para adquirir otro bien incluido en la herencia.
Hubieran tenido cualquier otro destino incompatible con su permanencia en el patrimonio del fallecido.
En consecuencia, el Tribunal consideró que la presunción no había sido desvirtuada y confirmó la incorporación de los 27.500 euros al caudal hereditario. La consecuencia fue un aumento de la base imponible del impuesto, no una sanción por el simple hecho de haber retirado dinero. La sentencia y sus datos han sido reseñados en esta información sobre el pronunciamiento.
¿Quién debe demostrar el destino del dinero?
La presunción legal produce un desplazamiento de la carga de la prueba.
En primer lugar, la Administración debe acreditar el presupuesto que permite aplicarla: que el bien o el dinero perteneció al causante dentro del año anterior a su fallecimiento. En el caso de una cuenta bancaria, normalmente resultará sencillo mediante la información facilitada por la entidad financiera.
A partir de ahí, corresponde a los herederos aportar pruebas suficientes para demostrar que las cantidades retiradas ya no formaban parte del patrimonio del causante cuando murió.
Esto no significa que la Administración pueda limitarse a formular una afirmación genérica. Debe identificar las cantidades, las fechas y los movimientos concretos cuya adición propone. Pero una vez individualizadas las retiradas, no le corresponde probar qué hizo el fallecido con cada billete. Esa explicación pertenece al ámbito de disponibilidad probatoria de los interesados.
¿Qué pruebas pueden servir para justificar las retiradas?
No existe un documento único que permita acreditar todos los supuestos. La prueba debe adaptarse al destino que se atribuya a los fondos.
Gastos médicos o asistenciales
Pueden aportarse:
Facturas de clínicas, residencias o cuidadores.
Recibos de tratamientos y medicamentos.
Contratos de asistencia domiciliaria.
Justificantes de desplazamientos por motivos médicos.
Declaraciones de los prestadores de los servicios.
Correspondencia entre las fechas de los pagos y las retiradas.
Gastos ordinarios del causante
Cuando se alegue que el efectivo se utilizó para manutención y necesidades personales, será conveniente acreditar:
El nivel de vida del fallecido.
Sus gastos habituales.
La inexistencia de otros medios de pago.
El periodo durante el cual se realizaron los reintegros.
La situación personal y familiar del causante.
La razonable proporcionalidad entre las cantidades retiradas y sus necesidades.
La simple afirmación de que el dinero se empleó en gastos corrientes puede resultar insuficiente, especialmente cuando se trate de importes elevados o retiradas concentradas en fechas próximas al fallecimiento.
Pago de obras o servicios
Deberían conservarse:
Presupuestos.
Facturas.
Recibos firmados.
Contratos.
Conversaciones con el proveedor.
Fotografías de las obras.
Identificación de quien recibió el dinero.
Cualquier documento que permita relacionar la retirada con el pago.
El pago en efectivo no impide su acreditación, pero hace especialmente importante disponer de un recibo o reconocimiento del perceptor.
Adquisición de otro bien
Si el dinero se destinó a comprar un vehículo, una joya, una obra de arte o cualquier otro bien, la presunción puede quedar desvirtuada si ese bien aparece incorporado al inventario hereditario con un valor equivalente.
En este caso no se pretende excluir el valor de la herencia, sino evitar que se tribute dos veces: una por el dinero retirado y otra por el bien que lo sustituyó.
Entrega del dinero a un tercero
Será necesario acreditar tanto la realidad de la transmisión como la identidad de quien recibió los fondos. Pueden resultar relevantes:
Contratos.
Documentos de préstamo.
Cartas de pago.
Recibos.
Escrituras públicas.
Declaraciones del receptor.
Prueba de la capacidad económica y del posterior comportamiento del adquirente.
Además, la persona que recibió el dinero debe ser ajena al círculo formado por herederos, legatarios, determinados familiares y sus cónyuges. Si el receptor pertenece a ese círculo, la adición puede afectarle específicamente.
Donación a un hijo o a otro heredero
Alegar que el causante entregó el dinero a un hijo no elimina necesariamente la tributación.
Puede cambiar el título por el que debe tributar la adquisición, pero no convierte la cantidad en fiscalmente irrelevante.
La Administración podría considerar que existió:
Una donación no declarada.
Una cantidad adicionable a la herencia.
Una entrega que debe imputarse específicamente a su receptor.
Una disposición que, además, podría tener consecuencias civiles en la partición de la herencia.
Por tanto, la identificación del receptor no siempre resuelve el problema: también debe analizarse la naturaleza jurídica y fiscal de la entrega.
Un ejemplo práctico
Una persona retira 30.000 euros en efectivo ocho meses antes de fallecer. En la fecha de la muerte, el saldo de su cuenta es de 2.000 euros.
Pueden plantearse diferentes escenarios:
Primer escenario: no existe explicación documental
Los herederos únicamente aportan el extracto bancario. La Administración podría adicionar los 30.000 euros porque el documento acredita la retirada, pero no el destino del efectivo.
Segundo escenario: pago de una residencia
Existen facturas mensuales, recibos y documentación que relacionan los reintegros con los pagos realizados. La prueba podría acreditar que el dinero fue consumido en atender las necesidades del causante.
Tercer escenario: adquisición de un vehículo
El causante destinó los 30.000 euros a comprar un vehículo que figura incluido y valorado en el inventario hereditario. No procedería sumar nuevamente el dinero, pues ha sido sustituido por un bien ya integrado en la herencia.
Cuarto escenario: entrega a un hijo
El hijo reconoce haber recibido el dinero. Esa manifestación no hace desaparecer la tributación y obliga a determinar si existió una donación, un préstamo, una apropiación o una entrega adicionable a su participación hereditaria.
¿Cómo se tramita la adición de bienes?
La Administración no debería incorporar las cantidades sin seguir el procedimiento correspondiente.
El artículo 93 del Reglamento establece que, cuando la oficina gestora detecte bienes o cantidades omitidos que puedan encontrarse en alguno de los supuestos de adición, debe comunicarlo a los interesados y concederles un plazo inicial de quince días para manifestar su conformidad.
Si aceptan la adición, se incorporará el valor correspondiente a las liquidaciones o se rectificarán las autoliquidaciones mediante las complementarias oportunas.
Si los interesados rechazan la propuesta o no contestan, la Administración debe tramitar un expediente específico y concederles otro plazo de quince días para formular alegaciones y aportar documentos y pruebas. Después deberá dictar un acuerdo motivado sobre la procedencia o improcedencia de la adición.
Además, el artículo 11.4 de la Ley establece que, si los interesados rechazan la incorporación, el valor discutido debe quedar excluido de la base imponible hasta que la cuestión sea resuelta definitivamente en vía administrativa.
¿A quién afecta la cantidad adicionada?
Como regla general, la adición afecta a todos los causahabientes en la misma proporción en que participen en la herencia.
Sin embargo, si se acredita que el dinero fue transmitido a uno de los herederos, legatarios o familiares mencionados en la norma, la adición puede afectar exclusivamente a esa persona. A efectos fiscales, podrá ser considerada heredera o legataria si no tuviera ya esa condición.
Por tanto, no siempre resulta correcto distribuir automáticamente la cantidad entre todos los herederos. Es necesario determinar si existe una persona concreta que recibió los fondos.
¿Puede haber sanción tributaria?
La adición del dinero al caudal hereditario no constituye por sí misma una sanción. Su primera consecuencia es la regularización de la base imponible y la exigencia de la cuota dejada de ingresar, junto con los intereses de demora que correspondan.
Para imponer una sanción, la Administración debe tramitar un procedimiento sancionador independiente y acreditar la culpabilidad del obligado tributario. La mera aplicación de una presunción legal o la simple existencia de una diferencia entre lo declarado y lo comprobado no deberían justificar automáticamente la sanción.
La posición del heredero puede ser muy distinta según:
Conociera o no las retiradas.
Tuviera acceso a la documentación del causante.
Hubiera recibido personalmente el dinero.
Existiera una explicación razonable de los hechos.
Se hubiera ocultado conscientemente información relevante.
La interpretación seguida en la autoliquidación fuera defendible.
La dificultad de probar después del fallecimiento
Estos procedimientos presentan una dificultad evidente: quien conocía directamente el destino del dinero ya no puede explicarlo.
Cuando se han realizado operaciones en efectivo, es frecuente que los herederos no sepan si las cantidades se gastaron, se entregaron a otra persona o permanecían guardadas en algún lugar.
Sin documentos, la reconstrucción puede resultar muy complicada.
Por ello, cuando una persona de edad avanzada realiza retiradas importantes, conviene conservar:
Facturas y recibos.
Anotaciones sobre el destino del dinero.
Contratos o reconocimientos de deuda.
Documentos firmados por quien recibe el efectivo.
Justificantes de compras o pagos.
Pruebas de gastos médicos y asistenciales.
Documentación de las donaciones realizadas.
No se trata de impedir que una persona disponga libremente de su dinero, sino de evitar que, tras su fallecimiento, la falta de documentación traslade a los herederos un problema probatorio difícil de resolver.
Especial referencia a Canarias
La presunción de adición examinada deriva de la normativa estatal y también resulta aplicable cuando la herencia debe liquidarse conforme a la normativa relativa a la fiscalidad canaria.
Las reducciones o bonificaciones autonómicas pueden disminuir la cuota final, pero no impiden que la Administración compruebe qué bienes integraban realmente el caudal hereditario.
Además, la incorporación de una cantidad omitida puede tener consecuencias relevantes aunque exista una bonificación elevada:
Puede aumentar la cuota tributaria.
Puede afectar al valor individual de cada adquisición.
Puede modificar el patrimonio preexistente o determinados límites fiscales.
Puede generar intereses de demora.
Puede dar lugar a un procedimiento sancionador si se aprecia culpabilidad.
Puede repercutir en la distribución civil de la herencia.
Por ello, tampoco en Canarias debería restarse importancia a la correcta identificación y justificación de las retiradas realizadas antes del fallecimiento.
Preguntas frecuentes
¿Todo dinero retirado durante el año anterior se incorpora a la herencia?
No automáticamente. La Administración debe identificar las cantidades que pertenecieron al causante y cuya desaparición considera no justificada. Los herederos pueden aportar prueba en contrario.
¿Basta con presentar el extracto bancario?
No. El extracto demuestra que el dinero salió de la cuenta, pero no qué ocurrió después ni si continuaba formando parte del patrimonio del causante.
¿Puede acreditarse que el dinero se gastó en vida?
Sí. Deberán aportarse facturas, recibos, contratos, testimonios u otros indicios coherentes que permitan relacionar las retiradas con los gastos alegados.
¿Es obligatorio disponer de factura?
No en todos los casos, pero la ausencia de documentos dificulta considerablemente la prueba. Puede realizarse una valoración conjunta de distintos indicios, siempre que sean consistentes.
¿Qué sucede si el causante guardaba el dinero en casa?
Si el efectivo continuaba en su poder cuando falleció, formaba parte de la herencia aunque no estuviera depositado en una cuenta bancaria y debería incluirse en el inventario.
¿Y si se utilizó para comprar otro bien?
Si el bien adquirido aparece incluido en el caudal hereditario con valor equivalente, no debería adicionarse también el dinero, pues ello produciría una duplicidad.
¿Qué ocurre si el dinero se entregó a un hijo?
Debe analizarse si existió una donación, un préstamo, una entrega a cuenta de la herencia o cualquier otra operación. La entrega a un hijo no elimina por sí sola las consecuencias fiscales.
¿Las retiradas superiores a determinadas cantidades se adicionan siempre?
No existe un importe mínimo general que determine automáticamente la aplicación de la presunción. No obstante, cuanto mayor sea la cantidad y más próxima se encuentre la retirada al fallecimiento, mayor será normalmente la necesidad de ofrecer una explicación documentada y verosímil.
¿Se puede justificar el destino mediante testigos?
La prueba testifical puede ser valorada, pero suele ser más eficaz cuando está respaldada por documentación, movimientos bancarios, facturas u otros datos objetivos.
¿La Administración puede sumar el dinero sin avisar?
Debe comunicar la propuesta de adición y permitir que los interesados formulen alegaciones y aporten pruebas conforme al procedimiento establecido en el artículo 93 del Reglamento.
¿La adición afecta por igual a todos los herederos?
Generalmente se distribuye en proporción a sus respectivas participaciones. Sin embargo, si se acredita que una persona concreta recibió los fondos, la consecuencia fiscal puede concentrarse en ella.
¿La regularización implica necesariamente una sanción?
No. La sanción exige un procedimiento separado y una motivación específica de la culpabilidad.
No puede imponerse automáticamente por el mero hecho de que la Administración adicione una cantidad al caudal hereditario.
Conclusión: no basta con que el dinero desaparezca de la cuenta
En el Impuesto sobre Sucesiones, el saldo bancario existente a la fecha del fallecimiento no siempre refleja por sí solo todo el patrimonio que debe someterse a tributación.
Cuando se han retirado cantidades durante el año anterior, la Administración puede exigir que se explique qué ocurrió con ellas. Y en ese momento no será suficiente acreditar el reintegro: habrá que demostrar que el dinero fue gastado, transmitido o sustituido por otro bien.
La cuestión no está en retirar, sino en justificar.
Por eso, ante una comprobación de este tipo, resulta imprescindible analizar cada movimiento, reconstruir el destino de los fondos y aportar una prueba ordenada y coherente. En materia de efectivo, la falta de rastro documental puede hacer que una cantidad que ya no aparece en el banco termine tributando como si todavía formara parte de la herencia.
