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La providencia de apremio no puede utilizarse únicamente para exigir el recargo ejecutivo del 5 %
Si la deuda principal ya ha sido pagada, la Administración deberá reclamar el recargo mediante una liquidación separada
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en sus resoluciones 8915/2022 y 9597/2022, ambas de 29 de enero de 2026, ha aclarado cuál es el procedimiento que debe seguir la Administración para exigir el recargo ejecutivo del 5 % cuando el contribuyente ya ha satisfecho íntegramente la deuda tributaria.
El criterio puede resumirse de la siguiente manera: si en el momento de notificarse la providencia de apremio la deuda principal ya está pagada, no existe ninguna cantidad pendiente cuyo cobro forzoso pueda perseguirse. En consecuencia, la providencia de apremio carece de objeto y no puede utilizarse únicamente como instrumento para liquidar y exigir el recargo ejecutivo.
Esto no significa necesariamente que el recargo del 5 % sea improcedente. Significa que, si la Administración considera que debe exigirse, tendrá que hacerlo mediante una liquidación específica y separada.
¿Cuándo se devenga el recargo ejecutivo del 5 %?
El artículo 28 de la Ley General Tributaria distingue tres recargos del período ejecutivo, incompatibles entre sí:
Situación | Recargo aplicable |
La deuda se paga después de terminar el período voluntario, pero antes de notificarse la providencia de apremio | 5 % |
Tras notificarse la providencia, se pagan la deuda y el recargo dentro del plazo del artículo 62.5 de la LGT | 10 % |
El pago no se realiza dentro de ese plazo | 20 %, más intereses de demora en los términos legales |
El período ejecutivo comienza, con carácter general, al día siguiente de finalizar el plazo voluntario de pago. Su inicio determina la exigencia de los recargos regulados en el artículo 28 de la LGT.
Por tanto, cuando el contribuyente paga fuera de plazo, pero antes de que se le notifique la providencia de apremio, puede devengarse el recargo ejecutivo del 5 %. La cuestión resuelta por el TEAC no se refiere tanto a la existencia del recargo como al acto administrativo que debe emplearse para exigirlo. Ley General Tributaria, artículos 28, 161 y 167.
¿Cuál es la función de la providencia de apremio?
La providencia de apremio no es una simple comunicación de deuda. Es el acto mediante el cual se inicia formalmente el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado tributario.
Según el artículo 167.1 de la Ley General Tributaria, la providencia debe identificar la deuda pendiente, liquidar los recargos correspondientes y requerir al obligado para que efectúe el pago. Además, constituye título suficiente para iniciar actuaciones ejecutivas contra su patrimonio.
Su función, por tanto, es posibilitar el cobro forzoso de una deuda que continúa impagada. Si la deuda principal ya ha sido satisfecha íntegramente, aunque lo haya sido fuera del período voluntario, no queda ninguna deuda pendiente que pueda ser objeto de apremio.
La providencia pierde entonces su razón de ser y no puede convertirse en un simple vehículo para exigir el recargo del 5 %.
El criterio previo del Tribunal Supremo
Las resoluciones del TEAC aplican la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia 986/2023, de 13 de julio, dictada en el recurso de casación 1274/2022 —ECLI:ES:TS:2023:3314—.
El Tribunal Supremo declaró que la providencia de apremio únicamente puede utilizarse para canalizar el cobro forzoso de una deuda pendiente, pero no de una deuda que ya ha sido pagada, aunque el ingreso se hubiera producido fuera del período voluntario.
Cuando el pago íntegro se ha realizado antes de la notificación de la providencia, esta resulta inútil porque ya no existe una deuda principal insatisfecha sobre la que desplegar la acción ejecutiva.
Partiendo de esta jurisprudencia, el TEAC concluye que una providencia dictada exclusivamente para exigir el recargo ejecutivo del 5 % debe ser anulada íntegramente. Resumen y texto de la Resolución 8915/2022 del TEAC.
Los casos analizados por el TEAC
En uno de los asuntos resueltos, una sociedad había presentado una autoliquidación de IVA con un resultado a ingresar de 3.537.308,10 euros y había domiciliado el pago.
El cargo debía haberse efectuado el 2 de noviembre de 2021, pero la entidad bancaria realizó el ingreso el día siguiente. La deuda quedó, por tanto, íntegramente satisfecha con un día de retraso. Sin embargo, meses después, la Administración notificó una providencia de apremio por importe de 176.865,41 euros, correspondiente al recargo ejecutivo del 5 %.
La sociedad alegó, entre otras cuestiones, que el retraso era imputable a la entidad bancaria y que disponía de saldo y de límite suficiente para atender la domiciliación.
El TEAC no llegó a resolver si esas circunstancias hacían materialmente procedente o improcedente el recargo. Antes de examinar esa cuestión, apreció un defecto en el procedimiento utilizado: cuando se notificó la providencia, la deuda principal llevaba meses totalmente pagada.
Por ello, anuló la providencia y dejó a salvo la posibilidad de que la Administración practicase, si lo consideraba procedente, una liquidación separada del recargo.
La vía correcta: una liquidación específica
Cuando la deuda principal ha sido satisfecha antes de la providencia, la Administración deberá seguir estos pasos:
Comprobar que el período ejecutivo comenzó efectivamente y que el pago se realizó después de finalizar el plazo voluntario.
Examinar las circunstancias del ingreso y las alegaciones del obligado tributario, incluidas las posibles incidencias en domiciliaciones bancarias.
Determinar si resulta procedente el recargo ejecutivo del 5 %.
Practicar una liquidación específica del recargo, debidamente motivada.
Notificar la liquidación al contribuyente, indicando los plazos de pago y los recursos que puede interponer.
La liquidación del recargo constituye un acto distinto de la providencia de apremio. Solo si esa nueva liquidación no se paga dentro de su correspondiente período voluntario podrá iniciarse posteriormente el procedimiento ejecutivo para cobrarla.
La anulación de la providencia no elimina automáticamente el recargo
Este es el principal matiz de las resoluciones.
La utilización incorrecta de una providencia de apremio determina su anulación, pero no implica por sí sola que el contribuyente quede liberado del recargo ejecutivo. La Administración conserva la posibilidad de liquidarlo nuevamente mediante el procedimiento adecuado, siempre que el derecho a hacerlo no haya prescrito y que el recargo resulte materialmente procedente.
Por tanto, deben diferenciarse dos cuestiones:
La legalidad de la providencia de apremio: no es válida si se utiliza exclusivamente para cobrar el recargo cuando el principal ya está pagado.
La procedencia del recargo: deberá examinarse en el recurso o reclamación que, en su caso, se interponga contra la liquidación separada.
En el asunto de la domiciliación bancaria, por ejemplo, el contribuyente podrá alegar frente a la futura liquidación que el retraso fue responsabilidad de la entidad financiera, que la orden se presentó correctamente o que se cumplieron los requisitos establecidos para que el pago se considerase realizado en plazo.
Una diferencia importante para el derecho de defensa
La distinción entre providencia de apremio y liquidación no es meramente formal.
El artículo 167.3 de la Ley General Tributaria limita los motivos de oposición contra una providencia de apremio. Entre ellos se encuentran la extinción o prescripción de la deuda, la solicitud de aplazamiento o compensación en período voluntario, la falta de notificación o anulación de la liquidación y determinados errores en la identificación del deudor o de la deuda.
En cambio, frente a una liquidación específica del recargo, el interesado puede formular las alegaciones y utilizar los recursos previstos con carácter general para discutir todos los elementos de su procedencia.
La vía elegida por la Administración afecta, por tanto, a las posibilidades reales de defensa del contribuyente. De ahí que el TEAC insista en que no puede emplearse una providencia de apremio para una finalidad distinta de la que legalmente le corresponde.
Ejemplo práctico
Una empresa debe ingresar 100.000 euros antes del 20 de octubre, pero realiza el pago íntegro el 23 de octubre. La Administración todavía no le ha notificado ninguna providencia de apremio.
Al haberse producido el ingreso después de finalizar el período voluntario, la Administración puede considerar devengado un recargo ejecutivo de 5.000 euros.
Sin embargo, no podrá notificar una providencia de apremio cuya única cantidad reclamada sean esos 5.000 euros. Como los 100.000 euros de principal ya están pagados, no existe una deuda principal pendiente cuyo cobro forzoso deba iniciarse.
La Administración deberá dictar y notificar una liquidación específica por los 5.000 euros. El contribuyente podrá recurrirla y discutir, entre otras cuestiones, la fecha de finalización del período voluntario, el momento efectivo del pago o cualquier incidencia no imputable a él.
¿Qué debería hacer el contribuyente si recibe una providencia en estas circunstancias?
Cuando se reciba una providencia destinada únicamente a exigir el recargo del 5 %, conviene comprobar:
La fecha exacta en la que terminó el período voluntario.
La fecha en que se realizó el ingreso de la deuda principal.
La fecha de notificación de la providencia.
Si la deuda se encontraba íntegramente pagada en ese momento.
Si la providencia exige únicamente el recargo o incluye otras cantidades pendientes.
Si existió alguna incidencia bancaria o administrativa que pudiera afectar a la procedencia del recargo.
Si la deuda principal ya estaba totalmente satisfecha, podrá solicitarse la anulación de la providencia invocando la doctrina del Tribunal Supremo y las resoluciones del TEAC de 29 de enero de 2026.
El plazo ordinario para interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa es de un mes desde el día siguiente a la notificación. La impugnación no suspende automáticamente el cobro en todos los casos, por lo que también deberá valorarse la solicitud de suspensión conforme a las reglas aplicables.
Conclusión
El criterio del TEAC delimita con claridad dos figuras que la Administración no puede confundir.
El recargo ejecutivo del 5 % puede devengarse cuando una deuda se paga después del período voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio. Sin embargo, precisamente porque el principal ya está satisfecho, la providencia no puede utilizarse únicamente para exigir ese recargo.
La providencia de apremio está concebida para iniciar el cobro forzoso de deudas pendientes.
Cuando no existe ninguna deuda principal que apremiar, la Administración deberá exigir el recargo mediante una liquidación separada, que podrá ser recurrida por el contribuyente con plenitud de garantías.
No se trata de negar automáticamente la existencia del recargo, sino de exigir que la Administración utilice el procedimiento legalmente previsto. En materia tributaria, la forma del acto administrativo no es una cuestión secundaria: determina su finalidad, sus efectos y las posibilidades de defensa del obligado tributario.
