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¿Pueden las sociedades sin medios personales y materiales aplicar el régimen fiscal de entidades de reducida dimensión?
La consulta vinculante V2620-16, de 13 de junio de 2016, de la Dirección General de Tributos, analiza una cuestión de especial relevancia para las sociedades patrimoniales, los grupos familiares y las estructuras empresariales: la posibilidad de aplicar los incentivos fiscales de las entidades de reducida dimensión cuando una sociedad carece de trabajadores y medios materiales propios.
La respuesta no depende exclusivamente de la existencia de empleados o instalaciones, sino de la naturaleza de la actividad desarrollada, la composición del activo y las relaciones de control existentes entre las sociedades.
1. El régimen fiscal de las entidades de reducida dimensión
El régimen especial de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión se encuentra regulado en el capítulo XI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
Su finalidad es establecer determinados incentivos fiscales para entidades que cumplen los requisitos previstos legalmente.
Con carácter general, el artículo 101 de la LIS establece que podrán aplicar estos incentivos las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
Sin embargo, este requisito cuantitativo no es suficiente.
El propio artículo 101.1 excluye expresamente de la aplicación de estos incentivos a las entidades que tengan la consideración de patrimoniales conforme al artículo 5.2 de la LIS.
Por tanto, una sociedad puede tener una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros y, aun así, no reunir las condiciones necesarias para aplicar el régimen de entidades de reducida dimensión.
La cuestión adquiere especial relevancia en sociedades inmobiliarias, entidades dedicadas a la financiación intragrupo, sociedades holding y estructuras familiares en las que determinadas entidades carecen de una organización empresarial propia.
2. ¿La ausencia de trabajadores y medios materiales convierte automáticamente a una sociedad en patrimonial?
No necesariamente.
El artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades define la actividad económica atendiendo a la ordenación por cuenta propia de medios de producción, recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, la inexistencia de trabajadores contratados directamente no determina automáticamente que una entidad carezca de actividad económica.
Sin embargo, la conclusión puede ser diferente cuando la actividad consiste en el arrendamiento de inmuebles.
En este supuesto, la LIS establece una regla específica: para considerar que existe actividad económica de arrendamiento, debe utilizarse, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa para su ordenación.
Además, el propio artículo 5.1 contempla una regla especial cuando las entidades forman parte de un grupo de sociedades conforme al artículo 42 del Código de Comercio.
En estos casos, el concepto de actividad económica se determina teniendo en cuenta a todas las sociedades integrantes del grupo, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
La cuestión determinante es establecer si los medios y recursos de otras sociedades pueden tenerse en cuenta legalmente para valorar la existencia de actividad económica.
Y para responder a esta pregunta resulta imprescindible identificar correctamente la naturaleza del grupo empresarial.
3. La consulta vinculante V2620-16: sociedades inmobiliarias y financieras sin medios propios
La Dirección General de Tributos analizó, en su consulta vinculante V2620-16, de 13 de junio de 2016, la situación de dos sociedades integradas en una estructura empresarial familiar.
La primera sociedad, denominada S1, estaba participada directamente por cuatro hermanos, cada uno con un 25 % del capital.
Esta entidad era propietaria de un inmueble arrendado a otra sociedad del entorno empresarial, que desarrollaba su explotación y disponía de los medios humanos y materiales necesarios.
Sin embargo, S1 no contaba con trabajadores ni medios materiales propios para desarrollar la actividad de arrendamiento.
La segunda sociedad, S2, estaba participada indirectamente por los mismos cuatro hermanos.
Su actividad principal consistía en financiar a otras entidades del grupo, obteniendo la mayor parte de sus ingresos de los intereses derivados de los préstamos concedidos.
Tampoco disponía de medios personales y materiales propios, ya que las funciones de gestión eran desarrolladas por la entidad cabecera de la estructura empresarial.
Las sociedades actuaban dentro de una organización familiar caracterizada por una dirección económica común.
La cuestión planteada ante la DGT consistía en determinar si ambas entidades podían acogerse al régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión.
4. Grupo de subordinación y grupo de coordinación: una distinción fundamental
Para resolver la consulta, la Dirección General de Tributos solicitó un informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
El análisis se centró en determinar si las sociedades pertenecían a un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
El ICAC distinguió dos categorías de agrupaciones empresariales.
4.1. Grupo de subordinación: artículo 42 del Código de Comercio
Existe un grupo de subordinación cuando una sociedad dominante ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras sociedades dependientes.
El control puede manifestarse, entre otras circunstancias, mediante la mayoría de los derechos de voto o la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
En estas estructuras existe una relación de dependencia entre sociedades.
La identificación de este tipo de grupo resulta especialmente relevante a efectos del artículo 5.1 de la LIS, ya que permite valorar conjuntamente la actividad económica desarrollada por las entidades integrantes.
Esto puede tener consecuencias importantes cuando una sociedad utiliza recursos humanos o materiales de otra entidad perteneciente al mismo grupo mercantil.
No obstante, la existencia del grupo no determina automáticamente que todos los activos de sus integrantes estén afectos a actividades económicas.
Es necesario examinar la actividad efectivamente desarrollada y los requisitos fiscales aplicables.
4.2. Grupo de coordinación: sociedades sometidas a una dirección común
Los grupos de coordinación presentan una configuración diferente.
Se trata de entidades sometidas a una unidad de decisión o dirección común, sin que necesariamente exista una sociedad dominante que controle jurídicamente a las restantes en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.
Esta situación puede producirse en grupos familiares en los que varias sociedades están participadas por las mismas personas físicas.
La coincidencia de socios, administradores y relaciones económicas puede poner de manifiesto una dirección empresarial común.
Sin embargo, esa unidad de decisión no equivale necesariamente a una relación de subordinación mercantil.
El ICAC señala que los grupos de coordinación constituyen una categoría diferenciada, reconocida a determinados efectos contables, entre ellos los previstos en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13.ª del Plan General de Contabilidad.
La existencia de un grupo familiar o de una dirección económica común no permite concluir automáticamente que existe un grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio.
Esta distinción constituye el elemento central de la consulta V2620-16.
5. El criterio de la DGT: la actividad económica debe analizarse individualmente en los grupos de coordinación
Tras examinar el informe del ICAC, la Dirección General de Tributos concluyó que las sociedades consultantes pertenecían a un grupo de coordinación, pero no a un grupo de subordinación del artículo 42 del Código de Comercio.
En consecuencia, no resultaba aplicable la regla de valoración conjunta de la actividad económica prevista en el artículo 5.1 de la LIS.
Por tanto, la existencia de actividad económica debía examinarse individualmente en cada sociedad.
Esta conclusión tenía especial importancia porque las entidades consultantes carecían de medios personales y materiales propios.
La circunstancia de que otras sociedades del entorno familiar desarrollaran actividades económicas con medios suficientes no permitía atribuir automáticamente esos recursos a las entidades consultantes a efectos del artículo 5.1.
La DGT concluyó que, si S1 y S2 tenían la consideración de entidades patrimoniales conforme al artículo 5.2 de la LIS, no podrían aplicar los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión.
La consulta no declaró de manera incondicionada que ambas sociedades fueran patrimoniales, sino que condicionó la aplicación del régimen al análisis de los requisitos legales.
El criterio esencial es que la actividad económica de otras sociedades de un grupo de coordinación no puede utilizarse automáticamente para acreditar la actividad económica de una entidad que carece de medios propios.
6. ¿Cuándo tiene una sociedad la consideración de entidad patrimonial?
El artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera entidad patrimonial a aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o por elementos no afectos a una actividad económica, en los términos establecidos legalmente.
La determinación de esta condición requiere examinar la composición del activo y aplicar las reglas específicas de valoración y exclusión previstas en la norma.
Con carácter general, deben utilizarse los valores derivados de la media de los balances trimestrales del ejercicio, sin perjuicio de las reglas aplicables a determinados grupos de sociedades.
Además, la LIS establece excepciones para ciertos valores y para determinados importes procedentes de beneficios no distribuidos derivados de actividades económicas, dentro de los límites y condiciones legalmente establecidos.
Por ello, no es suficiente examinar una única partida del balance o comprobar si la sociedad dispone de trabajadores.
Sociedades inmobiliarias
Una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles deberá analizar si cumple los requisitos específicos del artículo 5.1 de la LIS.
Si carece de la organización exigida y no puede aplicar la regla de valoración conjunta correspondiente a un grupo mercantil, puede existir un riesgo relevante de calificación como entidad patrimonial.
Sociedades de financiación intragrupo
En las entidades cuya actividad consiste principalmente en conceder préstamos a otras sociedades, debe examinarse la naturaleza de las operaciones, la organización efectiva de la actividad y la composición del activo.
La existencia de ingresos financieros no acredita automáticamente el desarrollo de una actividad económica a efectos del artículo 5.
Tampoco permite concluir, sin un análisis adicional, que la sociedad sea necesariamente patrimonial.
Sociedades holding
Las sociedades holding requieren un examen específico.
La LIS contempla determinadas reglas sobre participaciones societarias que pueden impedir que ciertos valores computen como elementos patrimoniales a efectos del artículo 5.2.
Entre otros requisitos, deben examinarse el porcentaje y período de participación, la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones y la existencia de la correspondiente organización de medios.
En consecuencia, una holding no debe calificarse automáticamente como entidad patrimonial por el mero hecho de que su activo esté compuesto principalmente por participaciones en otras sociedades.
7. Una precisión esencial: los grupos familiares y el cálculo de la cifra de negocios
La consulta V2620-16 debe interpretarse conjuntamente con otra regla especialmente importante del artículo 101.3 de la LIS.
Aunque los grupos de coordinación no se consideran, por esa sola circunstancia, grupos mercantiles del artículo 42 del Código de Comercio para determinar conjuntamente la actividad económica, el artículo 101.3 contiene una regla específica de agregación de la cifra de negocios.
Esta regla se aplica cuando una persona física, por sí sola o conjuntamente con su cónyuge u otras personas físicas unidas por los vínculos familiares legalmente previstos hasta el segundo grado inclusive, se encuentra respecto de varias entidades en determinadas situaciones de control equivalentes a las del artículo 42.
En tales circunstancias, para comprobar el límite de 10 millones de euros puede resultar necesario considerar conjuntamente la cifra de negocios de las entidades afectadas.
Esto significa que deben distinguirse dos análisis jurídicos diferentes:
Primero: determinar si existe un grupo mercantil del artículo 42 del Código de Comercio que permita valorar conjuntamente la actividad económica conforme al artículo 5.1 de la LIS.
Segundo: determinar si, a efectos del artículo 101.3, deben agregarse las cifras de negocios de varias sociedades controladas por una misma persona o grupo familiar.
La ausencia de un grupo mercantil de subordinación no elimina necesariamente la obligación de agregar la cifra de negocios conforme a la regla fiscal específica.
Una sociedad puede tener que computar conjuntamente la cifra de negocios de otras entidades familiares y, al mismo tiempo, estar obligada a analizar individualmente su actividad económica.
Esta diferencia es especialmente relevante en estructuras empresariales familiares y constituye uno de los principales riesgos de una aplicación incorrecta del régimen de entidades de reducida dimensión.
8. Consecuencias fiscales de aplicar incorrectamente el régimen
La aplicación indebida de los incentivos fiscales de entidades de reducida dimensión puede generar contingencias en el Impuesto sobre Sociedades.
Entre los incentivos regulados en este régimen se encuentran determinadas especialidades en materia de amortización, deterioro de créditos y otros beneficios previstos legalmente.
Cuando una sociedad aplica estos incentivos sin cumplir los requisitos exigidos, la Administración tributaria puede comprobar su procedencia y, en su caso, practicar los ajustes correspondientes.
La regularización puede dar lugar a una cuota tributaria adicional e intereses de demora.
La imposición de sanciones requerirá, además, que concurran los presupuestos establecidos en la Ley General Tributaria, incluido el elemento de culpabilidad.
Debe tenerse presente que los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades y sus reglas transitorias se regulan separadamente, por lo que no todos los efectos fiscales asociados al tamaño de una entidad deben confundirse con los incentivos específicos del capítulo XI del título VII.
9. La revisión preventiva de sociedades familiares, inmobiliarias y holding
La consulta V2620-16 pone de manifiesto la importancia de realizar un análisis jurídico, mercantil, contable y fiscal conjunto antes de aplicar determinados incentivos tributarios.
En particular, resulta recomendable revisar:
La estructura de participaciones y los derechos de control entre sociedades.
La existencia de un grupo de subordinación o de coordinación.
La organización efectiva de los recursos humanos y materiales.
La actividad desarrollada individualmente por cada entidad.
La composición del activo y su afectación a actividades económicas.
La cifra de negocios individual y la que deba computarse conjuntamente.
Los incentivos fiscales aplicados en ejercicios anteriores.
La documentación que justifica las operaciones entre sociedades vinculadas.
En las estructuras familiares, la revisión debe prestar especial atención a la posible diferencia entre el control ejercido por personas físicas y el control ejercido por una sociedad dominante.
También deben analizarse los contratos de arrendamiento, los préstamos intragrupo y los servicios de dirección y gestión prestados entre entidades.
El objetivo es determinar si la estructura jurídica se corresponde con la realidad económica y si el tratamiento fiscal aplicado puede defenderse ante una comprobación administrativa.
10. Especial referencia a las empresas y grupos societarios de Canarias
La doctrina examinada resulta igualmente relevante para las sociedades establecidas en Canarias, ya que los artículos 5 y 101 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades forman parte de la normativa estatal aplicable.
Su importancia puede ser especialmente significativa en estructuras familiares vinculadas a actividades turísticas, inmobiliarias, comerciales y de inversión.
Por ejemplo, pueden existir sociedades propietarias de inmuebles que los arriendan a otras entidades encargadas de su explotación turística, o sociedades que centralizan financiación para diferentes negocios familiares.
En estos supuestos, la existencia de una organización empresarial común no permite prescindir del análisis de las relaciones de control y de los requisitos exigidos por la normativa fiscal.
Además, cuando las sociedades aplican incentivos del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, como la Reserva para Inversiones en Canarias o determinados beneficios asociados a inversiones, será necesario realizar un análisis independiente de sus requisitos específicos.
La aplicación de un incentivo del REF no determina automáticamente que una entidad cumpla las condiciones del régimen de reducida dimensión, ni viceversa.
Por ello, la planificación fiscal de los grupos empresariales canarios debe coordinar la normativa general del Impuesto sobre Sociedades con las particularidades del REF y con la verdadera organización jurídica y económica del grupo.
Conclusión. La ausencia de medios propios no determina por sí sola el régimen fiscal aplicable
La consulta vinculante V2620-16, de 13 de junio de 2016, constituye una referencia relevante para delimitar el tratamiento fiscal de las sociedades sin medios personales y materiales propios integradas en estructuras empresariales familiares.
Su principal aportación consiste en distinguir entre los grupos de subordinación regulados en el artículo 42 del Código de Comercio y los grupos de coordinación sometidos a una dirección común.
Esta distinción condiciona la posibilidad de valorar conjuntamente la actividad económica de las sociedades a efectos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Sin embargo, también debe considerarse la regla específica del artículo 101.3 sobre agregación de la cifra de negocios en determinados grupos familiares.
En consecuencia, la aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión exige analizar conjuntamente la estructura de control, la actividad económica, la composición del activo y la cifra de negocios legalmente computable.
La inexistencia de trabajadores o instalaciones propias no permite concluir automáticamente que una sociedad sea patrimonial, pero tampoco autoriza a atribuirle sin más la actividad económica desarrollada por otras entidades.
Desde la perspectiva del asesoramiento jurídico y tributario especializado, la correcta calificación de estas estructuras constituye una medida esencial de prevención de contingencias fiscales.
La verdadera seguridad fiscal no depende únicamente del tamaño de la empresa, sino de que su organización jurídica, sus medios económicos y los incentivos tributarios aplicados respondan a los requisitos establecidos por la ley.
