Qué es un establecimiento permanente y cómo afectan los tratados internacionales

Una empresa puede operar en otro país sin constituir allí una sociedad. Puede abrir una oficina, desplazar personal, ejecutar una obra, utilizar un almacén, contratar a un representante comercial o permitir que un empleado trabaje desde su domicilio.

Pero ¿en qué momento esa presencia deja de ser una actividad realizada desde el extranjero y pasa a constituir un establecimiento permanente?

La respuesta tiene importantes consecuencias fiscales. Si una empresa no residente dispone de un establecimiento permanente en España, nuestro país puede gravar los beneficios atribuibles a esa presencia empresarial. Además, surgen obligaciones contables, censales, formales y de declaración similares, en muchos aspectos, a las de una sociedad residente.

Sin embargo, no basta con consultar la normativa española. Cuando existe un convenio para evitar la doble imposición entre España y el Estado de residencia de la empresa, ese tratado puede ofrecer una definición más limitada y condicionar la potestad de España para exigir el impuesto.

Qué es un establecimiento permanente

Un establecimiento permanente no es necesariamente una sociedad, una filial ni una entidad con personalidad jurídica propia. Es, en esencia, una presencia empresarial suficientemente estable en un país distinto del de residencia, a través de la cual una persona o entidad desarrolla toda o parte de su actividad.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes considera que existe un establecimiento permanente en España cuando el no residente:

• dispone aquí, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que desarrolla toda o parte de su actividad; o

• actúa en España mediante un agente autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, cuando este ejerce habitualmente tales poderes.

  
  

La ley menciona expresamente, entre otros ejemplos, las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas, minas, canteras, pozos, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias y las obras de construcción, instalación o montaje que superen determinada duración.

La denominación utilizada por la empresa no resulta decisiva. Una oficina de representación, un centro de apoyo o un colaborador presentado formalmente como independiente pueden constituir un establecimiento permanente si su funcionamiento real reúne los requisitos exigidos.

Las principales formas de establecimiento permanente

Un lugar fijo de negocios

Es el supuesto más conocido. Normalmente exige la concurrencia de tres elementos:

1. La existencia de un lugar de negocios, como un local, despacho, instalación o determinado espacio.

2. Cierta estabilidad geográfica y temporal.

3. Que la empresa desarrolle total o parcialmente su actividad a través de ese lugar.

No es imprescindible ser propietario o arrendatario del espacio. Lo relevante es que el lugar esté a disposición de la empresa y sea utilizado con suficiente continuidad para desarrollar su negocio.

Tampoco es siempre necesario que exista un gran despliegue material. Según las circunstancias, una zona dentro de las instalaciones de un cliente, un despacho cedido o incluso un domicilio particular pueden plantear el riesgo de establecimiento permanente si la empresa dispone realmente de ese espacio para desarrollar allí su actividad.

Obras de construcción, instalación o montaje

Las obras reciben un tratamiento específico. La ley española considera establecimiento permanente las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

No obstante, muchos convenios fijan un plazo diferente —con frecuencia doce meses, aunque existen convenios con otros umbrales—. Por eso no debe darse por supuesto que el plazo de seis meses resulta aplicable en todos los casos.

Además, fraccionar artificialmente una obra entre contratos, empresas vinculadas o periodos sucesivos no garantiza que cada parte pueda analizarse de forma aislada. Las reglas contra el fraccionamiento y las modificaciones derivadas del proyecto BEPS pueden obligar a considerar conjuntamente actividades conectadas.

El agente dependiente

Una empresa puede tener establecimiento permanente sin disponer de oficina propia. El riesgo aparece cuando una persona actúa habitualmente en España por cuenta de la empresa extranjera y desempeña un papel determinante en la contratación.

Los convenios más antiguos se centraban, sobre todo, en la facultad formal de concluir contratos en nombre de la empresa. Las cláusulas más modernas pueden alcanzar también a quien negocia o desempeña habitualmente el papel principal que conduce a la celebración de contratos que la empresa extranjera aprueba sin modificaciones sustanciales.

Por el contrario, la intervención de un agente verdaderamente independiente, que actúa en el curso ordinario de su propia actividad y asume sus propios riesgos empresariales, normalmente no crea un establecimiento permanente. La independencia no depende de la etiqueta contractual, sino de factores como la autonomía real, el riesgo asumido, el número de clientes o el grado de control ejercido por la empresa extranjera.

Actividades auxiliares o preparatorias

Los convenios suelen excluir determinadas instalaciones utilizadas exclusivamente para actividades de carácter preparatorio o auxiliar. Entre los ejemplos tradicionales figuran el almacenamiento, la exposición, la entrega de mercancías, la recopilación de información o determinadas tareas de apoyo.

Pero la exclusión no opera automáticamente por el nombre asignado a la actividad. Debe estudiarse si, dentro del modelo de negocio concreto, esa función es realmente secundaria o forma parte esencial de la actividad que genera valor.

Un almacén puramente logístico puede ser auxiliar para una empresa, pero resultar esencial para otra cuyo negocio descansa precisamente en la rapidez de preparación y entrega. Del mismo modo, las distintas funciones desarrolladas por empresas vinculadas o desde varios lugares no deberían dividirse artificialmente para presentar cada una de ellas como auxiliar. Esta es la finalidad de las denominadas reglas antifragmentación.

Cómo afectan los convenios para evitar la doble imposición

La normativa española reconoce expresamente que sus disposiciones se aplican sin perjuicio de los tratados internacionales incorporados al ordenamiento interno. En consecuencia, el análisis debe realizarse en dos niveles.

Primero se comprueba si la actividad encaja en la definición de establecimiento permanente de la legislación española. Después, si la empresa es residente en un Estado con el que España tiene suscrito un convenio, debe examinarse el artículo concreto del tratado.

Esta segunda comprobación es esencial porque, por regla general, los convenios firmados por España siguen el Modelo de Convenio de la OCDE y contienen una definición más restringida que la normativa interna.

El convenio no suele crear por sí solo una obligación tributaria que no exista en la ley interna. Su función principal es distribuir y limitar la potestad tributaria de los Estados. Por ello, puede ocurrir que la ley española considere que existe establecimiento permanente, pero que España no pueda gravar los beneficios empresariales como tales porque no se cumplen los requisitos más estrictos del convenio aplicable.

No todos los tratados dicen lo mismo

No existe una única definición internacional aplicable a todos los países. Cada convenio es un tratado independiente y puede contener diferencias relevantes en cuestiones como:

• el plazo exigido para que una obra constituya establecimiento permanente;

• el tratamiento de las actividades de almacenamiento, entrega o compra;

• el alcance de la cláusula del agente dependiente;

• la consideración de determinados servicios prestados durante un periodo mínimo;

• la explotación de recursos naturales;

• las actividades realizadas en el ámbito marítimo;

• las reglas para empresas vinculadas que operan desde varios lugares; o

• la forma de atribuir los beneficios al establecimiento.

Además, el texto original del convenio puede haber sido modificado por protocolos posteriores o por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales destinadas a prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, conocido como Instrumento Multilateral o MLI.

El MLI no modifica todos los convenios ni todas sus cláusulas de la misma forma. Su efecto depende de que ambos Estados hayan incluido el convenio entre los tratados cubiertos y de que sus respectivas opciones, reservas y notificaciones sean compatibles. Por ello, consultar únicamente el texto original del convenio puede conducir a una conclusión equivocada.

Qué ocurre cuando existe establecimiento permanente

Cuando una empresa no residente opera en España mediante establecimiento permanente, tributa en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la totalidad de la renta imputable a ese establecimiento, cualquiera que sea el lugar en el que se haya obtenido.

La base imponible se determina, con determinadas especialidades, conforme a las reglas del Impuesto sobre Sociedades. El establecimiento debe llevar contabilidad separada y cumplir las obligaciones contables, registrales y formales correspondientes.

No se grava automáticamente todo el beneficio mundial de la casa central. España puede someter a tributación los beneficios que deban atribuirse al establecimiento permanente atendiendo a las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos. En términos económicos, debe analizarse qué resultado habría obtenido el establecimiento si hubiese operado como una empresa separada e independiente.

Las operaciones con la casa central, con otros establecimientos de esta o con entidades vinculadas también deben valorarse de acuerdo con las reglas aplicables. La deducibilidad de pagos internos, gastos de dirección y costes generales presenta especialidades que exigen una adecuada justificación documental.

En España, el establecimiento permanente aplica, con carácter general, el tipo correspondiente del Impuesto sobre Sociedades. También puede existir una imposición complementaria cuando se transfieren rentas al extranjero, aunque la propia normativa prevé excepciones, entre otros supuestos, para entidades residentes en otros Estados de la Unión Europea y en determinados Estados con convenio y reciprocidad.

Cómo se evita la doble imposición

Que España pueda gravar el beneficio atribuible al establecimiento permanente no significa que el Estado de residencia de la empresa deba ignorarlo. Normalmente, este último computará también la renta mundial de su residente, pero deberá aplicar el método previsto en el convenio para evitar que el mismo beneficio soporte dos veces una carga fiscal plena.

Los métodos habituales son:

• Exención: el Estado de residencia excluye, con los matices previstos en el convenio, la renta atribuible al establecimiento situado en el otro Estado.

• Imputación o deducción: el Estado de residencia incluye la renta, pero permite deducir el impuesto satisfecho en el Estado donde se encuentra el establecimiento, dentro de los límites establecidos.

Por tanto, el convenio no significa necesariamente que la renta quede exenta. Su objetivo es repartir la potestad de gravamen y establecer el mecanismo para corregir la doble imposición.

Situaciones frecuentes que exigen especial atención

Tener clientes en España

Vender a clientes españoles no crea, por sí solo, un establecimiento permanente. Debe existir un lugar fijo, un agente dependiente u otro nexo previsto en la norma y en el convenio aplicable.

Constituir una filial española

Una filial es una sociedad con personalidad jurídica propia. Su mera existencia no convierte automáticamente a la filial en establecimiento permanente de su matriz extranjera. La conclusión puede cambiar si la filial pone medios a disposición de la matriz, actúa como agente dependiente o desarrolla realmente funciones que corresponden a esta.

Disponer de un inmueble arrendado

La mera propiedad y el arrendamiento de un inmueble no implican necesariamente la existencia de establecimiento permanente. Debe analizarse si existe en España una organización empresarial estable desde la que se gestiona la actividad. En todo caso, las rentas inmobiliarias pueden tributar en España aunque no exista establecimiento permanente, conforme a sus reglas específicas.

Tener un trabajador en remoto

El teletrabajo internacional no crea automáticamente un establecimiento permanente, pero tampoco está libre de riesgo. Deben examinarse, entre otros factores, si la empresa exige o facilita el trabajo desde ese país, si el domicilio está a su disposición, la permanencia de la situación, las funciones realizadas y la capacidad del empleado para negociar o cerrar contratos.

Prestar servicios durante varios meses

Algunos convenios incluyen una cláusula específica de establecimiento permanente de servicios cuando estos se prestan en el otro Estado durante un número determinado de días. Otros no la contienen. La respuesta depende del tratado concreto y de la forma real en que se organiza la prestación.

Operar digitalmente

Una página web, por sí sola, no constituye un lugar físico de negocios. La utilización de servidores, infraestructuras técnicas o personal localizado en un país puede requerir un análisis distinto. Además, la fiscalidad de los modelos digitales sigue evolucionando y no debe confundirse el concepto tradicional de establecimiento permanente con otras figuras o medidas tributarias dirigidas a la economía digital.

Establecimiento permanente en Canarias

Canarias forma parte del territorio español a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin perjuicio de las especialidades derivadas de su régimen económico y fiscal. Una empresa extranjera con presencia estable en las islas debe analizar, por tanto, la Ley del IRNR, el convenio internacional aplicable y, cuando proceda, los incentivos y requisitos específicos del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

La existencia de un establecimiento permanente no concede automáticamente el acceso a incentivos como la Zona Especial Canaria o la Reserva para Inversiones en Canarias. Cada régimen exige el cumplimiento de sus propios requisitos.

También debe evitarse trasladar sin más este concepto a la imposición indirecta. La condición de empresario o profesional establecido a efectos del IGIC responde a sus propias reglas y puede no coincidir exactamente con la existencia de un establecimiento permanente a efectos del IRNR y de los convenios.

Qué debe revisarse antes de iniciar una actividad en España

Antes de que una empresa extranjera abra un local, desplace trabajadores, contrate agentes, inicie una obra o permita una presencia estable en España, conviene revisar:

1. El Estado de residencia fiscal de la persona o entidad.

2. La existencia de un convenio para evitar la doble imposición con España.

3. El texto vigente del convenio, sus protocolos y la posible incidencia del MLI.

4. Los espacios e instalaciones que estarán a disposición de la empresa.

5. La duración, continuidad y finalidad de la presencia en España.

6. Las facultades reales del personal, representantes e intermediarios.

7. Las funciones, activos y riesgos que deberán atribuirse a la actividad española.

8. Las obligaciones censales, contables, laborales y tributarias derivadas.

9. La posible aplicación del IGIC, IVA u otros tributos.

Conclusión

El establecimiento permanente es la frontera que permite a un Estado gravar los beneficios empresariales de una persona o entidad no residente vinculados a una presencia económica estable en su territorio. Sin embargo, esa frontera no se determina únicamente por la ley española ni por el nombre dado a la estructura utilizada.

Debe estudiarse cómo se desarrolla realmente la actividad, qué medios se utilizan, durante cuánto tiempo, qué facultades tienen las personas que actúan en España y qué dispone el convenio internacional aplicable. Un mismo modelo operativo puede constituir establecimiento permanente respecto de un país y no hacerlo respecto de otro, simplemente porque los tratados aplicables contienen reglas diferentes.

Por ello, el análisis debería realizarse antes de comenzar la actividad y no cuando la Administración ya ha iniciado una comprobación. Detectar a tiempo la existencia de un establecimiento permanente permite organizar correctamente la operativa, atribuir de forma razonable los beneficios y evitar regularizaciones, intereses y sanciones.

Preguntas frecuentes

¿Un establecimiento permanente es una sociedad?

No. Carece de personalidad jurídica distinta de la persona o entidad no residente a la que pertenece. Una filial, en cambio, es una sociedad jurídicamente independiente.

¿Una oficina siempre constituye establecimiento permanente?

No necesariamente. Deben valorarse la estabilidad, la disponibilidad del espacio y la naturaleza de las actividades desarrolladas. Una actividad verdaderamente preparatoria o auxiliar puede quedar excluida conforme al convenio aplicable.

¿Cuánto tiempo debe durar una obra para crear un establecimiento permanente?

La ley española establece un plazo superior a seis meses, pero el convenio aplicable puede fijar doce meses u otro periodo. Debe consultarse siempre el tratado concreto y sus modificaciones.

¿Un trabajador desde su casa puede crear un establecimiento permanente?

Puede hacerlo en determinadas circunstancias, pero no ocurre automáticamente. Influyen la permanencia, la disponibilidad del domicilio para la empresa, la razón empresarial de esa localización y las funciones y facultades del trabajador.

¿Qué sucede si la ley española y el convenio ofrecen respuestas diferentes?

Si el contribuyente tiene derecho a aplicar el convenio, este puede limitar la potestad tributaria que resultaría de la ley interna. Debe acreditarse la residencia fiscal y comprobarse el texto vigente del tratado.

¿Todos los convenios firmados por España contienen la misma definición?

No. Aunque muchos siguen el Modelo de Convenio de la OCDE, existen diferencias en plazos, agentes, servicios, actividades excluidas y otras materias. También deben comprobarse los protocolos y el posible efecto del MLI.

Fuentes normativas y administrativas

• Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, especialmente sus artículos 4, 13 y 15 a 22.

• Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable en cada caso y sus protocolos.

• Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales destinadas a prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.

• Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE y sus comentarios.

• Información de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.

Nota: Este contenido tiene carácter general. La existencia de un establecimiento permanente debe determinarse atendiendo a los hechos concretos, al convenio aplicable y a su versión vigente.