.png){kind=logo}
Rectificación del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 200) tras una inspección
Una regularización de un ejercicio puede obligar a rectificar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio siguiente
Una inspección tributaria no siempre produce efectos exclusivamente en los ejercicios que están siendo objeto de comprobación.
En determinadas ocasiones, los ajustes realizados por la Inspección en un período impositivo proyectan necesariamente sus consecuencias sobre ejercicios posteriores.
¿Qué ocurre entonces si el Impuesto sobre Sociedades de esos ejercicios posteriores ya había sido presentado?
¿Puede la empresa rectificar su Modelo 200 para incorporar el efecto favorable derivado de la propia regularización realizada por Hacienda?
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 25 de marzo de 2026 (RG 00/07211/2024), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha respondido afirmativamente en un supuesto especialmente ilustrativo relacionado con la valoración de existencias.
El criterio fijado por el TEAC puede resumirse así:
Si la Inspección incrementa el valor de las existencias finales de un ejercicio, el contribuyente tiene derecho a rectificar la autoliquidación del período siguiente para que sus existencias iniciales coincidan con el valor determinado por la propia Inspección.
La resolución tiene interés más allá de las existencias porque vuelve a poner sobre la mesa un principio fundamental de nuestro sistema tributario:
una regularización debe ser íntegra: Hacienda no puede quedarse exclusivamente con los efectos que perjudican al contribuyente e ignorar las consecuencias correlativas que le favorecen.
El caso analizado por el TEAC
La entidad inspeccionada se dedicaba a la fabricación y venta de jamones de distintas calidades.
Sin embargo, a efectos de inventario, valoraba todas sus existencias a un precio único, sin diferenciar adecuadamente entre productos de distinta calidad y coste.
La Inspección inició actuaciones respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 y concluyó que las existencias finales existentes a 31 de diciembre de 2015 estaban infravaloradas.
Mediante un acta con acuerdo, se estimaron las unidades existentes de cada tipo de producto y su correspondiente coste, incrementándose finalmente el valor de las existencias a 31 de diciembre de 2015.
La consecuencia fiscal fue inmediata:
mayores existencias finales → menor gasto por consumo de existencias → mayor base imponible → mayor Impuesto sobre Sociedades de 2015.
Hasta aquí, la regularización aparentemente terminaba en 2015.
Pero existía un segundo efecto inevitable.
Las existencias finales de un ejercicio son las iniciales del siguiente
Este es el elemento esencial del caso.
Las existencias finales existentes a 31 de diciembre de 2015 pasan a ser, necesariamente, las existencias iniciales a 1 de enero de 2016.
Si Hacienda sostiene que las existencias finales de 2015 eran superiores a las declaradas por la empresa, esa misma valoración debe proyectarse sobre las existencias iniciales de 2016.
No pueden existir dos valores diferentes para unas mismas existencias simplemente porque haya cambiado el ejercicio fiscal.
Por tanto, el ajuste realizado por la Inspección provocaba dos efectos correlativos:
Ejercicio | Consecuencia del ajuste |
2015 | Aumentan las existencias finales → disminuye el gasto → aumenta la base imponible |
2016 | Aumentan las existencias iniciales → aumenta el gasto por consumo → disminuye la base imponible |
La sociedad había presentado originalmente el Modelo 200 de 2016 tomando como punto de partida unas existencias iniciales que posteriormente la propia Administración había declarado incorrectas.
Como consecuencia, había tributado en 2016 por un beneficio superior al que correspondía conforme al propio criterio utilizado por la Inspección.
La empresa solicita rectificar el Modelo 200 de 2016
Después de firmar el acta con acuerdo correspondiente a 2015, la sociedad solicitó en enero de 2020 la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016.
Pretendía simplemente trasladar al comienzo de 2016 el valor de las existencias finales que la propia Administración había determinado para el cierre de 2015.
El resultado era favorable al contribuyente:
mayores existencias iniciales → mayor consumo fiscal → menor base imponible → devolución del Impuesto sobre Sociedades ingresado en exceso.
La Administración, sin embargo, rechazó inicialmente esta rectificación.
¿Por qué Hacienda rechazó inicialmente la rectificación?
La Administración sostuvo fundamentalmente un argumento contable.
Para que el mayor gasto pudiera deducirse fiscalmente en 2016, consideraba necesario que hubiera sido previamente contabilizado.
Pero las cuentas de 2016 ya habían sido formuladas y aprobadas.
Según la Administración, no procedía modificar retroactivamente esas cuentas sino aplicar la Norma de Registro y Valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad, relativa, entre otras cuestiones, a la subsanación de errores contables.
Con este razonamiento, el efecto favorable no debía trasladarse retrospectivamente al Modelo 200 de 2016 sino tratarse contablemente en el ejercicio en que se detectase el error.
El TEAC no acepta esta conclusión para un supuesto como el analizado.
El TEAC permite rectificar el Impuesto sobre Sociedades de 2016
El TEAC parte de una consideración esencial.
La Inspección había realizado en 2015 un ajuste fiscal positivo que incrementaba la base imponible de la sociedad.
Ese ajuste necesariamente debía tener una contrapartida posterior.
De no reconocerse, el mismo importe terminaría sometiéndose económicamente a tributación dos veces.
El Tribunal considera que el ajuste practicado en 2015 debe neutralizarse mediante el correspondiente efecto fiscal en otro período y rechaza que la Administración pueda aplicar un tratamiento diferente dependiendo de que el efecto le resulte favorable o desfavorable.
En palabras conceptualmente sencillas:
si Hacienda modifica el valor fiscal de cierre de 2015, debe aceptar ese mismo valor como punto de partida fiscal de 2016.
El TEAC concluye por ello que la sociedad tenía derecho a rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2016 utilizando como existencias iniciales las que la propia Inspección había determinado como existencias finales de 2015.
El principio de regularización íntegra
La resolución va más allá de una cuestión puramente contable.
El TEAC fundamenta expresamente su decisión en el principio de regularización íntegra.
Cuando la Administración comprueba la situación tributaria de un contribuyente no puede limitarse a realizar únicamente los ajustes que incrementen la deuda tributaria.
Debe tener también en consideración las consecuencias favorables que deriven de esos mismos hechos.
El TEAC señala que la Administración está obligada a realizar una regularización íntegra de la obligación tributaria teniendo en cuenta tanto los ajustes perjudiciales para el contribuyente como aquellos que le beneficien.
Este principio resulta especialmente importante cuando un mismo ajuste afecta a varios ejercicios.
No sería admisible:
Ejercicio 1: Hacienda utiliza el nuevo criterio porque incrementa el impuesto.
Ejercicio 2: Hacienda ignora ese mismo criterio porque reduce el impuesto.
La coherencia de la regularización exige considerar todos sus efectos tributarios.
Evitar la doble imposición y el enriquecimiento injusto de la Administración
Hay otra idea muy importante en la resolución.
El TEAC advierte de que no reconocer la correspondiente corrección en 2016 provocaría una situación de doble imposición.
La empresa había determinado inicialmente su tributación de 2016 partiendo de unas existencias iniciales inferiores.
Pero después la propia Administración declaró que aquellas existencias tenían un valor superior.
Mantener simultáneamente ambas situaciones supondría que una misma corrección incrementara la tributación de 2015 sin permitir el efecto correlativo favorable en 2016.
El Tribunal considera que la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto de la Administración exige tener en cuenta la tributación soportada en el otro ejercicio.
¿Debe reformularse la contabilidad del ejercicio anterior?
Este es uno de los aspectos más interesantes de la resolución.
La Administración defendía que no podía modificarse el resultado contable de 2016 porque las cuentas anuales estaban ya formuladas y aprobadas y que los errores debían corregirse siguiendo la NRV 22.ª del Plan General de Contabilidad.
El TEAC distingue, sin embargo, esta situación de los casos en los que es el propio contribuyente quien detecta posteriormente un error contable.
Aquí existe una circunstancia determinante:
es la propia Administración la que, mediante una actuación inspectora, modifica fiscalmente el valor de las existencias de un ejercicio anterior.
El TEAC considera incoherente que la Administración realice el ajuste que le beneficia mediante una corrección fiscal extracontable en 2015 y, sin embargo, pretenda exigir una corrección puramente contable para reconocer el efecto contrario favorable al contribuyente.
Por tanto, la resolución no debe interpretarse como una autorización general para reformular cuentas anuales aprobadas.
Su trascendencia reside precisamente en otra cuestión: permitir que el efecto fiscal derivado de la propia regularización administrativa pueda trasladarse al ejercicio correspondiente mediante la rectificación de su autoliquidación.
Un ejemplo sencillo
Imaginemos que una empresa declaró:
Existencias finales 2024: 600.000 euros.
Esas mismas existencias se convierten en:
Existencias iniciales 2025: 600.000 euros.
Posteriormente una inspección determina que las existencias finales de 2024 debieron ser:
800.000 euros.
La Administración incrementará en 200.000 euros el resultado fiscal de 2024.
Pero entonces las existencias iniciales correctas de 2025 también deberán ser:
800.000 euros.
Si la empresa presentó originalmente su Impuesto sobre Sociedades de 2025 partiendo de 600.000 euros, existe igualmente una diferencia de 200.000 euros que deberá reconocerse en sentido contrario.
Simplificando:
Declarado | Tras inspección | Efecto | |
Existencias finales 2024 | 600.000 € | 800.000 € | +200.000 € |
Base imponible 2024 | — | — | +200.000 € |
Existencias iniciales 2025 | 600.000 € | 800.000 € | +200.000 € |
Base imponible 2025 | — | — | -200.000 € |
No reconocer el segundo ajuste supondría romper la necesaria continuidad entre el cierre de un ejercicio y la apertura del siguiente.
¿Tiene la Inspección que ampliar necesariamente sus actuaciones al ejercicio siguiente?
No necesariamente.
El TEAC recuerda doctrina anterior según la cual la Administración no está obligada en todos los casos a ampliar formalmente el alcance del procedimiento inspector a ejercicios posteriores.
Lo importante es que el efecto favorable no sea ignorado.
Puede reconocerse dentro de las posibilidades que permita el procedimiento correspondiente o mediante la rectificación de la autoliquidación del ejercicio afectado.
Lo que no resulta admisible es que la Administración modifique un elemento en un ejercicio y rechace después la consecuencia necesaria que esa modificación produce en otro período cuando ello provoque una sobreimposición.
El criterio del TEAC no es nuevo, pero ahora se unifica
La Resolución de 25 de marzo de 2026 recoge y refuerza una línea doctrinal anterior.
El propio TEAC cita, entre otras, su Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 4580/2015) y otros pronunciamientos en los que ya había sostenido que, cuando la Inspección modifica las existencias finales de un período, deben analizarse sus efectos sobre ejercicios posteriores para evitar una doble tributación.
También recuerda una Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2019 en la que se reprochó a la Administración haber aplicado criterios diferentes a las existencias iniciales y finales, tomando únicamente los elementos que favorecían a Hacienda.
La importancia adicional de la resolución de 2026 reside en que ha sido dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fijándose expresamente como doctrina el derecho del contribuyente a instar la rectificación del ejercicio siguiente.
¿Cómo se rectifica actualmente el Modelo 200?
Aquí conviene diferenciar entre ejercicios anteriores y el sistema actualmente vigente.
Para períodos impositivos anteriores a 2024, cuando el error perjudica al contribuyente porque ingresó más de lo debido o declaró una devolución inferior, la AEAT mantiene el procedimiento de solicitud de rectificación de la autoliquidación.
Para períodos impositivos 2024 y siguientes, la situación ha cambiado.
La Ley 13/2023 introdujo la figura de la autoliquidación rectificativa y el artículo 59 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades la configura como la vía general para modificar una autoliquidación del impuesto.
Por ello, con carácter general, un Modelo 200 correspondiente a 2024 o años posteriores se modifica mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, cualquiera que sea el resultado de la modificación.
Esto significa que un caso equivalente al resuelto por el TEAC que afectase actualmente, por ejemplo, a 2024 y 2025 tendría un cauce procedimental diferente al utilizado por la empresa respecto del ejercicio 2016.
Pero el principio material fijado por el TEAC permanece: la corrección del primer ejercicio puede obligar a modificar la tributación del segundo.
Atención al plazo de rectificación
El derecho a corregir el ejercicio posterior no debe llevar a pensar que pueda hacerse en cualquier momento.
La AEAT señala actualmente que la autoliquidación rectificativa del Impuesto sobre Sociedades puede presentarse mientras no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o, según el caso, el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
Para ejercicios anteriores a 2024, la AEAT mantiene como criterio general que la solicitud favorable al contribuyente debe formularse antes de que transcurran cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación.
Por ello, cuando una inspección modifica magnitudes que pueden proyectarse sobre ejercicios posteriores, no debería esperarse a que concluya toda la controversia para estudiar sus efectos en los demás períodos.
Debe comprobarse inmediatamente:
qué ejercicios resultan afectados;
cuándo prescriben;
si procede solicitar la rectificación;
si debe presentarse una autoliquidación rectificativa;
y qué documentación permite acreditar la conexión entre ambos ejercicios.
¿Qué ocurre si el ejercicio siguiente también fue comprobado?
Existe una limitación importante.
La AEAT recuerda que una autoliquidación rectificativa no produce efectos respecto de aquellos elementos que ya hayan sido regularizados mediante una liquidación provisional o definitiva en los términos reglamentariamente establecidos.
Por tanto, no basta con comprobar que existe un efecto favorable derivado de una inspección anterior.
También debe analizarse si el elemento que pretende modificarse en el ejercicio siguiente:
está abierto a rectificación, o ya ha quedado afectado por una liquidación administrativa previa.
Esta distinción puede condicionar completamente el procedimiento que deba utilizarse.
La utilidad de esta resolución va más allá de las existencias
Aunque el caso resuelto se refiere a la valoración de existencias, el principio que contiene tiene un alcance práctico bastante mayor.
En una inspección pueden producirse numerosos ajustes con efectos sobre otros períodos:
amortizaciones;
deterioros;
provisiones;
imputación temporal de ingresos y gastos;
operaciones a plazo;
valoración de determinados activos;
bases imponibles negativas;
créditos fiscales;
ajustes derivados de operaciones vinculadas;
periodificaciones contables;
gastos que la Administración desplaza de un ejercicio a otro.
En todos estos casos debe plantearse la misma cuestión:
¿El ajuste realizado por Hacienda en el ejercicio inspeccionado produce un efecto correlativo en otro período impositivo?
Si la respuesta es afirmativa, la revisión fiscal no debería terminar con la firma del acta o con la recepción de la liquidación.
Debe analizarse también el resto de los ejercicios afectados.
Un ejemplo distinto: gasto imputado al ejercicio equivocado
Imaginemos que una sociedad deduce un gasto de 100.000 euros en 2024.
La Inspección considera que no corresponde a 2024 sino a 2025.
Por tanto, regulariza 2024:
+100.000 euros de base imponible.
Si posteriormente se negara cualquier posibilidad de reconocer ese gasto en 2025 pese a cumplir los requisitos para su deducibilidad, podría terminar sometiéndose a tributación una renta superior a la realmente obtenida.
No significa que todo desplazamiento temporal realizado por la Inspección genere automáticamente una devolución en otro ejercicio.
Habrá que comprobar la deducibilidad, la imputación temporal y las circunstancias concretas.
Pero el principio de regularización íntegra obliga a analizar también la consecuencia favorable, no solo el ajuste positivo practicado por Hacienda.
Qué debería hacer una empresa después de una inspección
Una vez finalizada una comprobación del Impuesto sobre Sociedades, no debería analizarse exclusivamente la cuota que Hacienda exige por los períodos inspeccionados.
Resulta conveniente revisar cada uno de los ajustes practicados y preguntarse:
Pregunta | Motivo |
¿El ajuste afecta exclusivamente al ejercicio inspeccionado? | Puede cerrar el análisis |
¿Modifica saldos de apertura del ejercicio siguiente? | Puede exigir rectificación |
¿Desplaza temporalmente ingresos o gastos? | Puede existir efecto correlativo |
¿Modifica amortizaciones futuras? | Debe recalcularse su evolución |
¿Afecta a BIN o deducciones pendientes? | Puede modificar ejercicios posteriores |
¿Genera un efecto favorable en otro período? | Debe analizarse la regularización íntegra |
¿Está ese ejercicio prescrito? | Puede condicionar el procedimiento |
¿Ha sido también objeto de comprobación? | Puede limitar la rectificación |
¿Es anterior a 2024? | Normalmente solicitud de rectificación |
¿Es 2024 o posterior? | Con carácter general, autoliquidación rectificativa |
La conclusión práctica es importante:
Una inspección del Impuesto sobre Sociedades no debería cerrarse fiscalmente hasta comprobar cómo afectan sus ajustes a todos los ejercicios posteriores.
Preguntas frecuentes
¿Puede rectificarse un Modelo 200 como consecuencia de una inspección de un ejercicio anterior?
Sí.
La Resolución del TEAC de 25 de marzo de 2026 reconoce expresamente este derecho cuando la Inspección incrementa las existencias finales de un período y ello obliga a modificar las existencias iniciales del siguiente.
¿Debe estar también inspeccionado el ejercicio que se quiere rectificar?
No necesariamente.
El supuesto resuelto por el TEAC precisamente parte de una rectificación instada por el contribuyente respecto del ejercicio posterior.
¿Tiene Hacienda que aplicar también los ajustes que beneficien al contribuyente?
La doctrina de la regularización íntegra exige que la Administración tenga en cuenta tanto los ajustes que perjudican como aquellos que favorecen al obligado tributario.
¿Puede Hacienda aumentar las existencias finales de un año y mantener las antiguas existencias iniciales del siguiente?
El criterio fijado por el TEAC es contrario a esa posibilidad cuando se trata de las mismas existencias: el contribuyente puede instar la rectificación del período siguiente para ajustar las existencias iniciales al valor fijado por la Inspección al cierre del anterior.
¿Hay que reformular las cuentas anuales?
No necesariamente.
La resolución distingue el tratamiento contable ordinario de los errores de aquellos casos en los que es la propia Administración la que introduce mediante una inspección un ajuste fiscal que necesariamente proyecta consecuencias sobre otro período.
¿La rectificación puede generar una devolución?
Sí.
Si la corrección reduce la base imponible o la cuota del ejercicio posterior, puede resultar una cantidad a devolver. En las autoliquidaciones rectificativas actuales, cuando resulta una devolución, su presentación supone asimismo solicitarla.
¿Se utiliza siempre una solicitud de rectificación?
No.
Para períodos anteriores a 2024 continúa siendo relevante el sistema tradicional de solicitud de rectificación cuando el error perjudicó al contribuyente. Para 2024 y siguientes, la vía general en el Impuesto sobre Sociedades es la autoliquidación rectificativa del Modelo 200.
¿Puede hacerse la rectificación después de que prescriba el ejercicio?
El plazo de prescripción constituye una cuestión esencial y debe estudiarse en cada caso. La AEAT señala que las autoliquidaciones rectificativas actuales pueden presentarse antes de que prescriban los correspondientes derechos de la Administración o del contribuyente.
¿Qué ocurre si el ejercicio posterior ya fue comprobado por Hacienda?
Debe comprobarse qué elementos fueron objeto de esa comprobación. La autoliquidación rectificativa no produce efectos sobre elementos previamente regularizados mediante determinadas liquidaciones provisionales o definitivas.
¿El criterio solo afecta a empresas con existencias?
No necesariamente.
La resolución resuelve un supuesto de existencias, pero el principio de regularización íntegra obliga a prestar atención a otros ajustes que puedan proyectar consecuencias sobre ejercicios distintos. La aplicación concreta deberá analizarse según la naturaleza de cada ajuste.
Conclusión: después de una inspección también hay que mirar hacia adelante
Cuando una inspección incrementa la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, es comprensible que toda la atención se centre inicialmente en el ejercicio regularizado, la liquidación practicada y la eventual sanción.
Pero ese análisis puede ser incompleto.
Algunos ajustes realizados por la Administración no terminan en el ejercicio inspeccionado.
La modificación de unas existencias finales, de una amortización, de la imputación temporal de un gasto o de cualquier otra magnitud susceptible de proyectarse hacia ejercicios posteriores puede provocar consecuencias fiscales que también deben reconocerse.
La Resolución del TEAC de 25 de marzo de 2026 (RG 00/07211/2024) deja una idea especialmente clara:
si la Inspección modifica las existencias finales de un ejercicio, el contribuyente tiene derecho a solicitar que las existencias iniciales del siguiente respondan a ese mismo valor.
No hacerlo podría conducir a una doble tributación y a un enriquecimiento injustificado de la Administración. Por eso el TEAC vuelve a recordar que una inspección debe conducir a una regularización íntegra, considerando tanto aquello que incrementa la deuda tributaria como aquello que beneficia al contribuyente.
La consecuencia práctica es sencilla, pero importante:
después de recibir un acta de inspección del Impuesto sobre Sociedades no basta con recalcular el ejercicio comprobado. También debe revisarse cómo cada ajuste afecta a los Modelos 200 de los ejercicios siguientes.
Porque una regularización que empieza aumentando el impuesto de un año puede terminar generando el derecho a rectificar y recuperar parte del Impuesto sobre Sociedades pagado en otro.
