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Si se anula una sanción por errores formales en la liquidación tributaria, no se puede volver a sancionar
La Administración tributaria puede corregir determinados defectos de una liquidación e incluso dictar una nueva liquidación cuando así lo permita la resolución que la anuló. Sin embargo, esa posibilidad no significa que pueda iniciar nuevamente el procedimiento sancionador y castigar al contribuyente por los mismos hechos.
El Tribunal Supremo ha establecido que, cuando una sanción tributaria ha sido anulada como consecuencia de la anulación por motivos formales de la liquidación de la que procedía, el principio non bis in idem impide abrir un segundo procedimiento sancionador contra el mismo contribuyente por los mismos hechos.
Así lo declara la Sentencia del Tribunal Supremo 975/2025, de 15 de julio —recurso de casación 4579/2023, ROJ STS 3483/2025 y ECLI:ES:TS:2025:3483—, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo. La resolución identifica expresamente como cuestión principal la aplicación del principio non bis in idem a la reapertura del procedimiento sancionador.
La consecuencia es importante: puede existir una nueva regularización tributaria, pero no necesariamente una segunda oportunidad para sancionar.
¿Qué ocurrió en el caso analizado?
La Administración tributaria había practicado una liquidación y, tomando como base esa regularización, había impuesto una sanción al contribuyente.
Posteriormente, la liquidación fue anulada por un defecto formal. Al desaparecer la liquidación de la que procedía, también quedó anulada la sanción asociada a ella.
La Administración corrigió el defecto, dictó una nueva liquidación y decidió iniciar desde el principio otro procedimiento sancionador por los mismos hechos.
No se limitó, por tanto, a ejecutar una resolución o a continuar una actuación anterior desde el momento en que se había producido el defecto. Tramitó un nuevo expediente sancionador completo y terminó imponiendo otra sanción.
El Tribunal Supremo considera que esta actuación vulnera la dimensión procedimental del principio non bis in idem.
La doctrina fijada por el Tribunal Supremo
La doctrina jurisprudencial establecida por la Sentencia 975/2025 puede resumirse en los siguientes términos:
Cuando el primer acuerdo sancionador ha sido anulado exclusivamente como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que procedía, el principio non bis in idem impide iniciar un nuevo procedimiento sancionador e imponer otra sanción al mismo obligado tributario por los mismos hechos.
El pronunciamiento continúa la línea marcada por la Sentencia del Tribunal Supremo 42/2024, de 15 de enero, que ya había analizado la vertiente procedimental de esta garantía.
La Administración no dispone de oportunidades ilimitadas para sancionar. Una vez que ha ejercido su potestad sancionadora y el acuerdo resultante ha sido anulado, no puede empezar de nuevo como si el primer expediente nunca hubiera existido.
¿Qué significa el principio non bis in idem?
El principio non bis in idem significa, en términos generales, que nadie puede ser castigado dos veces por los mismos hechos.
Su aplicación exige normalmente que exista una triple identidad:
El mismo sujeto.
Los mismos hechos.
El mismo fundamento sancionador.
Este principio tiene dos dimensiones diferentes.
La dimensión material
Impide que una misma persona soporte dos sanciones por la misma conducta y con el mismo fundamento.
La dimensión procedimental
Impide que una persona sea sometida reiteradamente a procedimientos sancionadores por unos mismos hechos.
Esta segunda dimensión es la relevante en la Sentencia 975/2025. Aunque la primera sanción hubiera sido anulada y ya no existieran formalmente dos multas simultáneas, el contribuyente no podía quedar expuesto a un nuevo procedimiento sancionador idéntico.
La garantía no protege únicamente frente a una doble sanción definitiva. También evita que la Administración repita el ejercicio de su potestad sancionadora hasta conseguir un acuerdo jurídicamente válido.
Anular una liquidación no es lo mismo que anular una sanción
Para comprender el alcance de la sentencia es necesario diferenciar dos actos administrativos.
La liquidación tributaria determina la deuda que, según la Administración, debe pagar el contribuyente.
La sanción tributaria castiga una conducta que la Administración considera culpable y constitutiva de infracción.
Aunque ambos actos estén relacionados, conservan naturaleza y procedimientos diferentes. La anulación de una liquidación puede hacer desaparecer la sanción que se apoyaba en ella, pero las consecuencias posteriores no son necesariamente las mismas.
Actuación | Consecuencia posible |
Anulación de la liquidación por un defecto formal | Puede permitirse corregir el defecto y dictar otra liquidación |
Nueva liquidación correctamente tramitada | Puede volver a determinarse la deuda tributaria |
Anulación del primer acuerdo sancionador | No permite automáticamente iniciar otro expediente sancionador |
Segundo procedimiento por el mismo sujeto, hechos y fundamento | Puede vulnerar el principio non bis in idem |
Por tanto, la deuda tributaria y la sanción pueden seguir caminos distintos.
Puede haber una nueva liquidación, pero no una nueva sanción
Esta es la principal consecuencia práctica de la sentencia.
La anulación de la primera liquidación por un defecto formal no siempre impide que la Administración vuelva a regularizar al contribuyente. Dependiendo del contenido de la resolución y de que no haya prescrito su derecho, puede corregir el defecto y dictar una nueva liquidación.
Sin embargo, de esa nueva liquidación no nace automáticamente una nueva oportunidad para sancionar.
La potestad de liquidar tiene por objeto determinar correctamente la deuda tributaria. La potestad sancionadora, en cambio, supone el ejercicio del poder punitivo del Estado y está sometida a garantías especialmente rigurosas.
La Administración puede conservar la posibilidad de cobrar la deuda correctamente liquidada, pero haber perdido definitivamente la posibilidad de castigar los hechos ya sometidos a un primer procedimiento sancionador.
La anulación por razones formales también activa esta garantía
La importancia de la Sentencia 975/2025 reside en que el primer expediente sancionador no había sido anulado después de examinarse la culpabilidad del contribuyente o la existencia de la infracción.
La sanción desapareció como consecuencia de la anulación formal de la liquidación en la que se apoyaba.
La Administración defendía que, como no se había producido un pronunciamiento material sobre la infracción, podía volver a sancionar después de dictar la nueva liquidación.
El Tribunal Supremo rechaza este planteamiento. La dimensión procedimental del non bis in idem también opera cuando la primera sanción se anuló exclusivamente porque había sido anulada, por motivos formales, la liquidación de la que traía causa.
De lo contrario, el contribuyente quedaría sometido sucesivamente a tantos procedimientos sancionadores como liquidaciones pudiera dictar la Administración para corregir sus propios errores.
No todo defecto produce automáticamente el mismo resultado
La sentencia no significa que cualquier irregularidad cometida durante una comprobación haga desaparecer definitivamente toda posibilidad de sanción.
Será necesario analizar, entre otras cuestiones:
Si llegó a existir un primer acuerdo sancionador.
Si ese acuerdo fue efectivamente anulado.
Qué resolución acordó la anulación.
Si se ordenó o no la retroacción de actuaciones.
Si la Administración está ejecutando la resolución anterior o iniciando un expediente completamente nuevo.
Si existe identidad de sujeto, hechos y fundamento.
Si la nueva sanción se refiere exactamente a la misma conducta.
Si la resolución anulatoria adquirió firmeza.
Por ello, resulta demasiado amplio afirmar que cualquier error formal en una liquidación permite al contribuyente “librarse de la sanción”. La protección aparece cuando ya hubo un procedimiento sancionador, su acuerdo fue anulado y la Administración pretende comenzar otro por los mismos hechos.
La importancia del contenido del fallo anulatorio
No todas las resoluciones estimatorias tienen los mismos efectos.
Un tribunal económico-administrativo o un órgano judicial puede adoptar distintas decisiones:
Anular definitivamente la sanción.
Anular un acto y ordenar expresamente la retroacción de actuaciones.
Mantener la regularización, pero modificar su cuantía.
Anular parcialmente la liquidación.
Confirmar la infracción y ordenar únicamente recalcular la sanción.
Reconocer la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad.
Resolver separadamente sobre la liquidación y el expediente sancionador.
La propia jurisprudencia destaca que las posibilidades son muy variadas. Por eso no basta con saber que una liquidación o una sanción ha sido “anulada”. Es imprescindible examinar el fallo y la fundamentación de la resolución para determinar qué puede hacer después la Administración.
Una cosa es ejecutar una resolución que ordena corregir o recalcular un acto y otra diferente abrir un segundo procedimiento sancionador completo.
¿Puede la Administración mantener la sanción y modificar solamente su importe?
En determinados casos, una resolución puede confirmar la existencia de la infracción y ordenar únicamente adaptar la cuantía de la sanción a la nueva base resultante.
Esta situación no debe confundirse con la examinada por la Sentencia 975/2025.
No es lo mismo recalcular una sanción cuya procedencia ha sido confirmada que anular íntegramente el primer acuerdo sancionador e iniciar después otro expediente desde cero.
La legalidad de la actuación dependerá del alcance de la resolución que se esté ejecutando. La Administración debe respetar estrictamente sus términos y no puede utilizar la ejecución para reabrir cuestiones definitivamente resueltas.
Ejemplo práctico
Una sociedad recibe una liquidación del Impuesto sobre Sociedades por considerar la Inspección que determinados gastos no eran deducibles. A partir de esa liquidación, la AEAT inicia un procedimiento sancionador e impone una multa.
La sociedad recurre ambos actos. El tribunal anula la liquidación porque durante el procedimiento se vulneró una garantía formal y, como consecuencia de ello, anula también el acuerdo sancionador.
La AEAT subsana el defecto y dicta una nueva liquidación por los mismos conceptos. Siempre que la resolución anulatoria lo permita y no haya prescrito su derecho, esta nueva liquidación podría ser válida.
Lo que no puede hacer es iniciar otro procedimiento sancionador contra la misma sociedad, por la deducción de los mismos gastos y con el mismo fundamento que el anterior.
La nueva liquidación podrá determinar una deuda tributaria exigible, pero no rehabilita la potestad sancionadora ya ejercida.
¿Qué debe hacer el contribuyente si recibe una segunda sanción?
Cuando se notifique el inicio de un nuevo expediente sancionador después de haberse anulado otro anterior, conviene comprobar inmediatamente:
La identidad entre los hechos del primer y del segundo procedimiento.
El motivo exacto por el que se anuló la primera liquidación.
El alcance de la anulación del primer acuerdo sancionador.
Si la resolución ordenó expresamente alguna retroacción.
Si la Administración está ejecutando lo resuelto o iniciando un procedimiento nuevo.
La posible prescripción de la infracción.
El cumplimiento del plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador.
La existencia de identidad de sujeto, hecho y fundamento.
La vulneración del principio non bis in idem debe invocarse desde las primeras alegaciones, acompañando las resoluciones dictadas en el procedimiento anterior.
¿Se elimina también la deuda tributaria?
No necesariamente.
La sentencia no establece que la anulación definitiva de la sanción extinga la deuda tributaria. Si la Administración puede dictar una nueva liquidación y lo hace correctamente, el contribuyente tendrá que pagar la cuota y, en su caso, los intereses de demora que procedan.
La protección afecta a la reiteración del procedimiento sancionador, no necesariamente a la potestad de regularización.
Puede producirse, por tanto, este resultado:
La nueva liquidación es válida y la deuda debe pagarse.
La nueva sanción es improcedente porque vulnera el non bis in idem.
¿Y si la primera sanción fue anulada por falta de motivación de la culpabilidad?
La posición del contribuyente será aún más sólida si la sanción fue anulada por un defecto propio del procedimiento sancionador, como la falta de motivación de la culpabilidad.
La Administración no puede utilizar un segundo procedimiento para completar una motivación inexistente o reparar las deficiencias de su primer intento sancionador. La culpabilidad debe acreditarse en el expediente correspondiente y no puede presumirse a partir del mero resultado de la regularización tributaria.
No obstante, siempre será necesario revisar el contenido concreto de la resolución y comprobar si acordó una anulación definitiva o una retroacción expresamente delimitada.
Una limitación necesaria de la potestad sancionadora
La Sentencia 975/2025 marca una separación clara entre regularizar y sancionar.
La Administración tributaria puede disponer, en determinadas circunstancias, de la posibilidad de corregir una liquidación defectuosa. Pero la potestad sancionadora no puede convertirse en un proceso de ensayo y error.
Si ya tramitó un procedimiento sancionador, impuso una sanción y esta fue anulada como consecuencia de la anulación formal de la liquidación, no puede aprovechar la nueva regularización para empezar otra vez y castigar al mismo contribuyente por los mismos hechos.
La Administración puede volver a calcular la deuda cuando el ordenamiento se lo permita. Lo que no puede hacer es concederse a sí misma una segunda oportunidad para sancionar.
Conclusión
La doctrina del Tribunal Supremo puede resumirse en una idea:
La posibilidad de dictar una nueva liquidación no implica la posibilidad de imponer una nueva sanción.
Cuando el primer acuerdo sancionador fue anulado como consecuencia de la anulación formal de la liquidación, la apertura de otro expediente contra el mismo obligado tributario, por los mismos hechos y con el mismo fundamento vulnera el principio non bis in idem.
No obstante, cada expediente debe examinarse individualmente. La clave estará en determinar qué actos fueron anulados, cuál fue el alcance del fallo, si se ordenó una retroacción y si la Administración está ejecutando lo resuelto o intentando reconstruir desde cero un procedimiento sancionador ya concluido.
