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Requerimientos de Hacienda y derecho a no autoincriminarse: ¿dónde está el límite?
Colaborar para que la Administración liquide no equivale a colaborar para que pueda sancionar
El sistema tributario impone al contribuyente un intenso deber de colaboración. Debe conservar facturas, llevar libros y registros, facilitar datos, atender requerimientos y aportar la documentación necesaria para que la Administración compruebe si ha tributado correctamente.
La negativa puede ser sancionada como resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones administrativas. No estamos, por tanto, ante una colaboración enteramente voluntaria.
Al mismo tiempo, cuando la Administración pretende imponer una sanción, la posición jurídica del contribuyente cambia. Ya no se trata únicamente de averiguar cuál es la deuda tributaria, sino de ejercer el ius puniendi del Estado. En ese terreno entran en juego la presunción de inocencia, el derecho de defensa y el derecho a no declarar contra uno mismo ni confesarse culpable.
De ahí nace una tensión difícil de resolver: ¿cómo puede exigirse al contribuyente que entregue información bajo amenaza de sanción y utilizar después esa misma información para sancionarlo?
Las sentencias del Tribunal Supremo 1578/2025, de 4 de diciembre —recurso de casación 3664/2023—, y 1605/2025, de 10 de diciembre —recurso 2592/2023—, ofrecen una respuesta que no es absoluta en ninguna dirección. Ni todo lo aportado durante una inspección puede trasladarse automáticamente al expediente sancionador, ni el derecho a la no autoincriminación permite dejar de cumplir cualquier requerimiento tributario.
El equilibrio se consigue examinando cada prueba, el deber legal que justificó su exigencia y la finalidad para la cual fue obtenida.
Dos procedimientos con finalidades distintas
El procedimiento de aplicación de los tributos pretende comprobar la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Su fundamento se encuentra en el deber de contribuir previsto en el artículo 31.1 de la Constitución. Para cumplir esa función, la Administración dispone de facultades de comprobación e investigación y el contribuyente debe colaborar.
El procedimiento sancionador tiene otra naturaleza. Su finalidad no es liquidar el impuesto, sino determinar si se ha cometido una infracción culpable y, en su caso, castigarla. Por ello, está sometido —con las adaptaciones propias del ámbito administrativo— a las garantías de los artículos 24 y 25 de la Constitución.
El artículo 208.1 de la Ley General Tributaria dispone que ambos procedimientos se tramitarán separadamente, salvo renuncia del obligado tributario. Sin embargo, la separación formal de expedientes no basta para proteger el derecho a la no autoincriminación.
Si toda la información obtenida coactivamente durante la inspección pudiera trasladarse de manera mecánica al procedimiento sancionador, la Administración podría conseguir indirectamente aquello que no puede exigir directamente a una persona acusada: que construya o proporcione la prueba de su propia culpabilidad.
Por eso el Tribunal Supremo rechaza una lectura automática del artículo 210.2 LGT. Este precepto permite incorporar al expediente sancionador los datos, pruebas o circunstancias obtenidos en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero no convierte en lícita cualquier prueba por el mero hecho de que proceda de una inspección.
Antes de incorporarla y utilizarla, la Administración debe analizar si fue obtenida con respeto al derecho a la no autoincriminación y motivar su conclusión.
El derecho no impide comprobar la situación tributaria
Una primera precisión resulta esencial: el derecho a la no autoincriminación despliega su protección propia en el procedimiento sancionador, no impide que la Administración compruebe y liquide los tributos.
El contribuyente no puede negarse genéricamente a aportar la contabilidad, las facturas o los registros exigidos por la legislación tributaria alegando que podrían revelar una irregularidad. Si así fuera, la función de comprobación quedaría prácticamente anulada.
La cuestión no consiste tanto en adelantar el comienzo formal del procedimiento sancionador al instante en que la Inspección sospeche que existe una infracción. Consiste en controlar qué utilización puede hacerse posteriormente, con finalidad punitiva, de la información obtenida mediante coacción durante la comprobación.
Esto explica una aparente paradoja:
El documento puede ser exigible y utilizarse para regularizar la deuda tributaria.
Sin embargo, ese mismo documento podría no ser utilizable para fundamentar una sanción si fue creado o proporcionado coactivamente en condiciones incompatibles con el derecho de defensa.
Liquidación y sanción no son la misma cosa. La regularización de la deuda no arrastra automáticamente la culpabilidad del contribuyente ni legitima cualquier prueba a efectos sancionadores.
La clave: que la prueba exista con independencia de la voluntad del contribuyente
El Tribunal Supremo sitúa el punto de equilibrio en un concepto procedente de la jurisprudencia europea: la prueba puede utilizarse cuando tenga una existencia independiente de la voluntad del obligado tributario.
La expresión no significa simplemente que el contribuyente estuviera obligado a entregarla. Obliga a examinar cómo nació la prueba y si existía antes del requerimiento.
Una factura emitida, un libro contable llevado durante el ejercicio, unas cuentas anuales o un documento expedido por un tercero no se crean porque la Inspección ordene aportarlos. Son documentos preexistentes, ligados al desarrollo ordinario de una actividad y, normalmente, impuestos por una regulación que persigue finalidades distintas de la sanción.
Distinta es la situación cuando el requerimiento obliga al contribuyente a elaborar una declaración, explicación, reconstrucción o documento nuevo del que pueda desprenderse la comisión de la infracción. En ese caso, la prueba depende de su voluntad y ha sido creada como resultado de la propia compulsión administrativa.
La diferencia puede resumirse así:
Prueba o información | Regla orientativa |
Factura o libro obligatorio ya existente | Puede incorporarse al procedimiento sancionador si fue legítimamente requerido |
Documento procedente de un banco, cliente, proveedor o registro público | Tiene, en principio, existencia independiente de la voluntad del acusado |
Información entregada voluntariamente para sostener la defensa | Puede utilizarse porque no ha sido obtenida mediante coacción |
Relato sobre quién decidió una operación, por qué se hizo o si se conocía su irregularidad | Puede afectar directamente al derecho a guardar silencio y a no confesarse culpable |
Cuadro, conciliación o reconstrucción confeccionados expresamente por orden de la Inspección | Exigen un control especialmente riguroso: podrían haber sido creados por la compulsión |
Petición genérica de “cualquier información con trascendencia tributaria” | No basta por sí sola: la Administración debe concretar y motivar qué pide y por qué resulta relevante |
No se trata de clasificaciones automáticas. El análisis siempre debe atender a las circunstancias del caso.
Deberes documentales claros frente a requerimientos indeterminados
El segundo criterio esencial es la precisión de la norma que impone el deber de documentación.
Cuando una actividad regulada obliga de forma clara y anticipada a emitir facturas, llevar contabilidad, conservar libros o registrar determinadas operaciones, quien desarrolla esa actividad conoce previamente las obligaciones documentales asumidas. Los documentos no nacen para incriminarlo, sino para ordenar la actividad, permitir el control tributario, informar a terceros o satisfacer otros intereses públicos.
En estos supuestos, su aportación no vulnera con carácter general el derecho a la no autoincriminación, aunque el examen de los documentos termine revelando una infracción.
Más problemática es la obligación contenida en el artículo 29.2.f) LGT de aportar «cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria». La trascendencia tributaria es un concepto jurídico indeterminado que no puede interpretarse como una autorización ilimitada.
La Administración debe identificar:
qué documentación concreta solicita;
qué obligación o período está comprobando;
qué relación guarda la información con el objeto del procedimiento;
por qué existen razones para pensar que el documento existe; y
cuál es la finalidad comprobadora de su obtención.
Cuanto más abstracto, abierto o exploratorio sea el requerimiento, mayor será el riesgo de que se transforme en una investigación prospectiva. El deber general de colaborar no permite exigir al contribuyente que investigue por cuenta de la Administración, seleccione sus propias irregularidades y confeccione la prueba que posteriormente permitirá sancionarlo.
Documentos preexistentes, específicos y conocidos: el límite a las investigaciones prospectivas
Para que el uso sancionador de documentación obtenida coactivamente resulte admisible, las sentencias de diciembre de 2025 destacan tres características especialmente relevantes.
1. El documento debe ser preexistente
Debe existir antes del requerimiento y, con mayor motivo, antes del procedimiento sancionador.
No puede haber sido creado como consecuencia de la presión ejercida por la Administración.
2. Debe tratarse de documentación específica
La Administración ha de poder delimitar aquello que pretende obtener. No es equivalente solicitar las facturas recibidas de un proveedor identificado durante un período concreto que ordenar al contribuyente que aporte cualquier información que pudiera revelar incumplimientos.
3. Debe existir una certeza razonable sobre su existencia
El requerimiento no puede utilizarse para averiguar indiscriminadamente si quizá existe alguna prueba incriminatoria. Debe apoyarse en datos objetivos que permitan considerar razonablemente que el documento existe y que resulta relevante para la comprobación.
Estas condiciones evitan las denominadas fishing expeditions: búsquedas generales o prospectivas dirigidas a encontrar alguna infracción sin delimitar previamente su objeto.
La finalidad del requerimiento también importa
No basta con que la Administración invoque formalmente una facultad comprobadora. Debe poder justificarse que el requerimiento responde realmente a la determinación de la situación tributaria y no a la construcción encubierta de una acusación.
Las obligaciones de facturar, contabilizar o conservar documentación tienen una finalidad propia, anterior y diferente de la sancionadora. Precisamente por eso los documentos creados en cumplimiento de esas obligaciones pueden poseer una existencia independiente de la voluntad del contribuyente.
Pero si el objeto real del requerimiento consiste en obligar al investigado a explicar los elementos subjetivos de la infracción —qué sabía, qué quiso, por qué actuó o quién decidió—, el terreno cambia. La culpabilidad debe ser acreditada por la Administración. No puede presumirse a partir de la liquidación ni obtenerse forzando una confesión revestida de “aclaración”.
El nombre utilizado por la Administración tampoco resuelve el problema. Llamar “solicitud de información” a una pregunta autoincriminatoria no altera su verdadera naturaleza.
El test que debe aplicar la Administración antes de utilizar la prueba para sancionar
De la doctrina del Tribunal Supremo puede extraerse un examen en seis pasos:
Base legal: ¿existe una obligación normativa concreta de crear, conservar y aportar el documento?
Existencia previa: ¿el documento existía antes del requerimiento o fue confeccionado para responderlo?
Delimitación: ¿la Administración identificó documentos específicos, períodos y operaciones, o formuló una petición abierta?
Finalidad: ¿el requerimiento servía realmente para comprobar la deuda o buscaba prospectivamente la prueba de una infracción?
Coacción: ¿qué consecuencias se advirtieron ante la falta de colaboración y cuál fue la intensidad de la presión ejercida?
Uso posterior: ¿cómo se empleó la prueba en el expediente sancionador y qué otras pruebas derivaron de ella?
Esta ponderación debe ser expresa y referirse al caso concreto. No basta con afirmar que toda factura es obligatoria, que el procedimiento sancionador se tramitó separadamente o que el artículo 210.2 LGT permite incorporar antecedentes de la inspección.
Si una prueba se obtuvo vulnerando el derecho a la no autoincriminación, no podrá utilizarse para destruir la presunción de inocencia. La Administración deberá examinar, además, si otras pruebas proceden de aquella y han quedado también afectadas. Si subsisten pruebas lícitas, independientes y suficientes, la sanción podría mantenerse; si la prueba excluida era esencial, faltará sustento para sancionar.
Por qué el Tribunal Supremo confirmó las sanciones analizadas
Las sentencias 1578/2025 y 1605/2025 no anularon las sanciones. Las confirmaron porque las facturas aportadas durante la inspección reunían, en los casos examinados, los elementos que permitían su utilización posterior.
Las facturas:
ya existían antes de la comprobación y del procedimiento sancionador;
debían emitirse, conservarse y exhibirse por mandato legal;
eran documentos propios del tráfico empresarial y destinados también a terceros;
fueron solicitadas para comprobar la realidad fiscal de las operaciones; y
no se confeccionaron bajo requerimiento para confesar o reconstruir la infracción.
El hecho de que el análisis revelara que no se correspondían con la realidad facturada no convirtió retroactivamente el requerimiento en una actuación punitiva. La Administración no obligó al contribuyente a crear las facturas ni emprendió una búsqueda indiscriminada para encontrar cualquier infracción posible.
Esta conclusión es importante, pero no debe extrapolarse de forma excesiva. El Tribunal Supremo no ha autorizado el traslado indiscriminado de todo el expediente inspector. Ha exigido precisamente un control individualizado y motivado antes de utilizar cada prueba con finalidad sancionadora.
Qué puede hacer el contribuyente ante un requerimiento dudoso
Invocar la no autoincriminación no significa dejar sin atender un requerimiento. Una negativa genérica puede desencadenar las consecuencias del artículo 203 LGT y debilitar la defensa.
Lo prudente es analizar el requerimiento antes de contestar y dejar constancia de las objeciones concretas. Según el caso, puede ser conveniente:
solicitar que se precise la documentación, los ejercicios y las operaciones afectadas;
pedir que se motive su trascendencia tributaria y su relación con el alcance del procedimiento;
distinguir los documentos preexistentes de las explicaciones o reconstrucciones que deben confeccionarse expresamente;
aportar aquello que resulte legalmente obligatorio, haciendo constar la reserva respecto de su eventual uso sancionador;
evitar respuestas especulativas o valoraciones sobre la intención y culpabilidad sin conocer su finalidad;
identificar la advertencia de sanción o cualquier otra medida coercitiva empleada; y
conservar el requerimiento, la contestación, las diligencias y la trazabilidad de cada documento aportado.
Si posteriormente se inicia un procedimiento sancionador, habrá que comprobar qué pruebas se han incorporado, cómo se obtuvieron, qué motivación ofrece la Administración y si existen pruebas derivadas de una eventual vulneración.
Una reserva formulada al aportar la documentación no convierte por sí sola la prueba en inutilizable, del mismo modo que no formularla supone necesariamente renunciar al derecho fundamental. Su utilidad reside en documentar que la entrega se efectuó para cumplir un deber legal y no como aportación espontánea destinada a reconocer la infracción.
Ejemplos prácticos
Aportación de facturas ya emitidas
La Inspección solicita las facturas de un proveedor concreto correspondientes a un ejercicio determinado. Las facturas existían, su conservación era obligatoria y la Administración conoce las operaciones declaradas.
En principio, podrán utilizarse para regularizar y también en el procedimiento sancionador. Su existencia no depende de que el contribuyente decida colaborar.
Elaboración de un informe sobre operaciones irregulares
La Administración exige que el contribuyente confeccione un informe identificando todas las operaciones que, a su juicio, pudieron contabilizarse incorrectamente y explique quién adoptó cada decisión.
El requerimiento no se limita a obtener documentos preexistentes. Obliga al contribuyente a investigar, seleccionar posibles incumplimientos y generar una explicación potencialmente autoincriminatoria. Su utilización sancionadora sería mucho más discutible.
Información obtenida de un tercero
La Administración recibe directamente de una entidad bancaria o de un cliente información que contradice lo declarado por el contribuyente.
La prueba tiene normalmente una fuente independiente y no se ha obtenido obligando al acusado a colaborar contra sí mismo. Ello no exime a la Administración de acreditar la culpabilidad, pero debilita la objeción basada en la no autoincriminación.
Requerimiento genérico sin conexión aparente
Durante una comprobación limitada de una operación concreta, se solicita “toda la información con trascendencia tributaria” de varios ejercicios sin explicar su relación con el objeto del procedimiento.
La amplitud del requerimiento, la ausencia de delimitación y la falta de motivación pueden aproximarlo a una investigación prospectiva. El contribuyente debería pedir concreción y dejar constancia de la posible extralimitación.
El verdadero equilibrio: colaborar no significa confesarse culpable
El deber de contribuir exige que la Administración pueda acceder a los documentos objetivos necesarios para comprobar los impuestos. El derecho de defensa exige, por su parte, que no convierta esa colaboración en un atajo para construir la prueba de una sanción.
Las sentencias de 4 y 10 de diciembre de 2025 no eliminan esa tensión, pero ofrecen criterios para resolverla. Los documentos preexistentes, específicos, impuestos claramente por la ley y requeridos con una finalidad comprobadora legítima pueden trasladarse al procedimiento sancionador. Las declaraciones, reconstrucciones o documentos creados bajo compulsión, las peticiones indeterminadas y las investigaciones prospectivas exigen una respuesta distinta.
El punto de equilibrio no se encuentra en permitir que el contribuyente oculte la documentación que debía conservar, ni en autorizar a la Administración a utilizar sin examen todo cuanto obtuvo durante la inspección. Se encuentra en mantener separadas las dos cargas fundamentales: el contribuyente debe acreditar correctamente su situación tributaria; la Administración debe probar, sin forzar su colaboración, que actuó de forma culpable y merece ser sancionado.
